التحاسب الضريبى
لنشاط المقاولات
أولا : طبيعة نشاط المقاولات
ثانيا : تكاليف عقود المقاولات
ثالثا : إيرادات عقود المقاولات
رابعا: معيار المحاسبة لعقود الانشاءات
خامسا: القوائم المالية لنشاط المقاولات
سادسا: المشكلات الضريبية لنشاط المقاولات
مقدمة
ان المقاولات فرع من افرع الأنشطة التي تساهم بشكل كبير و فعال في تنمية الأقتصاد المعاصر بشكل مباشر و غير مباشر . حيث حظي نشاط المقاولات بالعديد من المناقشات و الدراسات التي قامت خصيصا لخدمة هذا الفرع من الأنشطة . و من هذه الدراسات الدراسات المحاسبية التي وضعت للوصول إلى ماهية ربحية هذه الأنشطة و ما هية السمات التي تخص هذا النشاط و التي تنعكس على النظام المحاسبي المتبع فيها، و قد حاولت في هذه الدراسة توضيح بعض المعلومات المحاسبية لأمساك الدفاتر المحاسبية في شركات المقاولات و والتوجيه المحاسبي الذي يجب ان يبنى عليه النظام المحاسبي في مثل هذه الشركات .
يعتبر قطاع المقاولات من القطاعات التى تساهم بنصيب وافر فى حصيلة الضريبة العامة على المبيعات، بالإضافة إلى أن هذا القطاع يحظى بأهمية كبرى سواء من الناحية الإجتماعية - وذلك من خلال المساهمة فى معالجة مشكلة البطالة حيث يستوعب عدد هائلا من العمالة - أو من الناحية الإقتصادية حيث يقوم هذا القطاع بإنتاج سلع إستهلاكية مثل المنشأت السكنية وسلع إنتاجية مثل المصانع ومقار أومواقع العمل من مكاتب ومنشأت إدارية.
الأمر الذي يدعو إلى ضرورة معرفة المعالجة الضريبية لخدمة المقاولات للمساهمة فى تخفيف الأعباء التى يتعرض لها هذا القطاع نظرﴽ لأهمية الدور الذى يلعبه فى الإقتصاد القومى وذلك من خلال التوعيه والرد غلى الاستفسارات والمساهمة فى حل المشكلات المتعلقة بهذه الخدمه. لذلك كان من الضروري التعرف على أعمال المقاولات ونتائجها، لكبر حجم المشروعات وضخامة إيرادات وموارد هذا القطاع. وعليه يتم عرضها على النحو التالي:-
النقطة الرئيسية الاولى : طبيعة نشاط المقاولات
النقطة الرئيسية الثانية : تكاليف عقود المقاولات
النقطة الرئيسية الثالثة : إيرادات عقود المقاولات
النقطة الرئيسية الرابعة : القوائم المالية لنشاط المقاولات
النقطة الرئيسية الخامسة: المشكلات الضريبية لنشاط ا
النقطة الرئيسية الأولى
طبيعة نشاط المقاولات
أولاً: مفهوم المقاولات
تعد المقاولات أحد أهم الخدمات التي يتم ممارستها في المجتمع بصورة كبيرة، فهي تنطوي على مجموعة من العلاقات التي ترتبط فيها جهتين أو أكثر بموجب إتفاق موحد يسمى عقد المقاولة، ولهذا كان ولابد من التعرف على بعض الخدمات المرتبطة بأعمال المقاولات قبل التعرف على نشاط المقاولات، ويتم عرض بعض المفاهيم التي ترتبط بهاأعمال المقاولات على النحو التالي: -
1 – تعريف الخدمات
الخدمة هي المنفعة التي يحققها الشخص الطبيعي أو المعنوي لغيره بمقابل سواء حقق هذه المنفعة بجهده منفرداً، أو بالإستعانة بأدوات مملوكة له أو لغيره، أو بإستخدام أشخاص آخرين سواء كانوا تابعين له أم لا.
2 – تعريف خدمات التشغيل للغير
وهي مجموعة الخدمات التي تؤدي للغير بإستخدام أصول ومعدات مورد الخدمة المملوكة له أو للغير, ويتم تشغيلها بمعرفة مورد الخدمة أو قوة العمل التابعة له أو تحت إشرافه.
3 – جهة الإسناد
هي الجهة المستفيدة من أداء المقاول العمومي للأعمال التي تم إسنادها له، بناء على أي صورة من صور التعامل سواء كانت مناقصة عامة أو محدودة أو ممارسة أو بالأمر المباشر.
4 – المقاول العمومي
هو المسؤل أمام جهة الإسناد عن الأعمال المؤداه، وهو من يقوم بشراء الخامات والمواد اللازمة لعملية المقاولة سواء نفذ العمليات بأشخاص يعملون لديه أو أسند العملية إلى مقاول من الباطن لتنفيذ.
5 – مقاول الباطن
هو المسؤل أمام المقاول العمومي عن تنفيذ بعض الأعمال الموكله إليه من جهة الإسناد، وذلك بموجب عقد مكتوب بينه وبين المقاول العمومي.
6 – المستخلص
هو عبارة عن بيان يوضح كمية وفئة وقيمة الأعمال التي يقوم بتنفيذها المقاول أولاً بأول، حيث تظهر قيمة تراكمية للأعمال التي يتم تنفيذها حسب تسلسل المستخلصات إلى أن يتم الوصول إلى إجمالي قيمة الأعمال بالمستخلص الأخير ويسمى الختامي.
7 – مفهوم المقاولات
والمقاولة هي عقد يتعهد بمقتضاه أحد المتعاقدين (القاول)أن يصنع شيئاً أو أن يؤدي عملاً لقاء أجر يتعهد به المتعاقد الآخر(جهة الاسناد).
وبالإضافة إلى ما يتسم به هذا التعريف من بساطه ووضوح في الفهم، حيث أوضح أنه المقاولات تتم بطريقتين هما:
أولاً - يمكن أن يقتصر المقاول على التعهد بتقديم عمله على أن يقدم رب العمل المادة التي يستخدما أو يستعين بها في القيام بعمله.
الثانية: يمكن أن يتعهد المقاول بتقديم العمل والمادة معاً.
وعلى هذا نجد أن عملية المقاولة لابد وأن تنطوي في الأساس على وجود عنصر العمل أن تقديم خدمة سواء إرتبط هذا العمل بسلعة أو لم يرتبط بها.
8 – القطاع الأهلي للمقاولات
ويتمثل في المنشآت الآهلية مثل العمارات السكنية والفيلل الخاصة والنشأت الخرى التي يملكها أفراد أو حتى شركات خاصة مملوكة لآفراد
9 – القطاع الحكومي للمقاولات
القطاع الحكومي يتمثل فى الوزرات واهيئات والوحدات التابعة للدولة, وتحتاج الى من يقوم بتنفيذ المشروعات السكنية والصناعية والجسور والأنفاق والمنشآت الحكومية الأخرى .
ثانياً: إجراءات تنفيذ أعمال المقاولات
1 - تقوم الجهة المشرفة أو المالكة للمشروع بطرح مناقصة بين الشركات المؤهلة (المصنفة) لتنفيذ المشروع.
2 - تتقدم هذه الشركات لشراء كراسة الشروط ومستندات المناقصة والتي تشتمل على كافة التفاصيل الخاصة بالمشروع من حيث الموقع وعدد الوحدات والمساحة والأمور الفنية والإدارية والمالية الأخرى مثل المخططات وجداوال الكميات والنماذج الخاصة بالمكاتبات وأعداد الأعمال تحت التدقيق والشروط الأخرى.
3 - يتم دراسة المشروع من قبل الشركات التي ستتقدم بعروض التنفيذ ويتم تقديم العروض مرفق معها التأمين الأولى (الكفالة الإبتدائية) ملحوظة سيأتي الكلام على الكفالات التي يتم تقديمها للمالك فيما بعد.
4 - يتم أرساء المشروع على شركة معينة أقل الشركات سعراً أو حسب وجهة نظر المالك والتي تبدأ في أولى الخطوات العملية لتنفيذ المشروع وهي توقيع العقود.
5 - تقديم الكفالات البنكية اللازمة كفالة الدفعة المقدمة – كفالة الإنجاز ويجوز إكمال قيمة الكفالة الإبتدائية ليفي بإحدى الكفالات السابقة.
6 - تقديم وثائق التأمين اللازمة (تأمين الأعمال والعمال) والتأكذ من مدى تغطية الوثيقة لكافة البنود التي يمكن أن تنشأعنها خسائر أو تعويضات غير متوقعة.
7 - إستلام الموقع والبدء في التنفيذ وهنا أرغب في توضيح بعض الحالات التي تسلكها شركات المقاولات في التنفيذ والتي يتحكم فيها بعض العوامل مثل مقدرة الشركة المالية ومقدرة وكفاية الجهاز الفني لديها وعوامل آخرى.
8 - إسناد بعض الأعمال المتخصصة لمقاولين من الباطن مثل بند المصاعد والأعمال الكهربائية وأعمال الصحي الحريق والإنذار والتكييف – أعمال الرخام) لكن يظل للشركة البنود الرئيسية مثل الهيكل والمباني والتشطيب.
9 – تقوم بعض شركات المقاولات الأخرى بإسناد المشروع كاملاً لشركة مقاولات أخرى مقابل نسبة تحصل عليها من قيمة العقد وفي هذه الحالة يتم التعاقد مع هذا القاول من الباطن ويتم الحصول على كفالات للدفعة المقدمة وكفالة حسن الإنجاز من مقاول الباطن كما يتم مطالبة مقاول الباطن بتقديم وثيقة تأمين للأعمال، وتكون تكلفة المشروع بالنسبة للمقاول الرئيسي هي قيمة الأعمال الخاصة بمقاول الباطن.
10 - إذا توقف مقاول الباطن عن تنفيذ المشروع لأي سبب، وفي هذه الحالة يتم إستكمال باقي الأعمال خصماً حسابه بواسطة الشركة المنفذة، أو إسناد الأعمال لمقاول آخر وفي نهاية المشروع يتم التسوية مالياً مع مقاول الباطن وتحصيل ما قد يزيد عن قيمة عقده.
11 - في نهاية المشروع يتم عمل محضر الإستلام الإبتدائي والذي يعني إنتهاء المشروع ويتم بناءاً عليه صرف الدفعة الختامية للشركة والإفراج عن كفالات الدفعة المقدمة.
ثالثاً: مقومات نشاط المقاولات
هي مجموعة الجوانب الأساسية التي يعتمد عليها نظام المحاسبة فى أنشطة المقاولات، ويمكن تقسيم هذه المقومات إلى قسمين على النحو التالي: -
- المجموعة المستندية
– والمجموعة الدفترية
1 - المجموعة المستندية
وهي مجموعة المستندات التي يمكن توافرها بصورة أساسية ومنتظمة في عملية المقاولة, والتى تمثل أدلة الإثبات لجميع العمليات التي يقوم بها المقاول وهي على سبيل المثال(عقد المقولة – المستخلص)
أ - عقد المقاولة
وعقد المقاولة ما هو إلا كتاب يتم تحريره بين طرفين، الأول يمثل جهة الإسناد (صاحب العمل) والثاني المقاول الذي يمثل الجهة المتعهدة بالقيام بتنفيذ هذا العمل موضوع الإتفاق.
أو هوإتفاق يتم التعهد بمقتضاه قيام أحد المتعاقدين (المقاول) بأداء عمل معين محدد من (جهة الإسناد) الذي يدفع أجر للمقاول مقابل تأديته هذه الخدمة له.
ويتميز عقد المقاولة بأنه عقد رضائي لا يشترط في إنعقاده شكل معين. ولكنه ملزم للجانبين أو الطرفين ويتوقف التراضي في العقد على عنصرين إثنين هما:
الأول - الشيئ المطلوب عمله أو العمل المطلوب تأديته من المقاول.
الثاني- الأجر الذي يتعهد به الطرف الثاني مقابل تنفيذ هذا العمل .
وعليه فإن المقاولة تعتمد على بعض المبادىء الاساسية التى تمثل شروط العقد وهى على النحو التالى :-
– توافق الإيجاب والقبول:حيث يتم التراضي بين جهة الإسناد والمقاول على ماهية العقد والعمل الذي يؤديه المقاول.
- توافر الأهلية الواجبة لسلامة التراضي: فإذا كان التراضي صادر من ناقص الإهلية كانت المقاولة قابلة للإبطال.
- إلتزام المقاول بأداء الخدمه: أى تنفيذ المقاول إنجازه للعمل المعهود به وتسليمه فى الوقت المتفق عليه مع ضمانه بعد التسليم.
– إلتزام جهة الإسناد بدفع مقابل الخدمه: وذلك بعد انتهاء المقاول من إنجاز العمل يتم دفع مقابل الأعمال المتفق عليه معه.
ب – المستخلص
هو عبارة عن بيان بكمية وفئة وقيمة الأعمال التي تم تنفيذها من قبل المقاول.
وقد تنقسم قيمة العقد إلى مجموعة من المستخلصات نظراً لحجم الأعمال التي يشملها ويتم تنفيذها من خلال هذا العقد ويكون آخر مستخلص هو المستخلص الختامي، بينما في حالة صغر حجم التعاقد تكون العملية عبارة عن مستخلص واحد وهو نفسه المستخلص الختامي والذي تكون قيمته هي نفس قيمة الأعمال المحددة بالعقد.
ويمكن تصوير المستخلص في الشكل التالي:
(نموذج مستخلص)
اسم الشركة: رقم التسجيل:
إسم العملية: رقم المستخلص:
م
نوع العمل
الكمية
الوحدة
الكمية السابقة
إجمالي الكمية
الفئة
جملة قيمة الأعمال
قيمة الأعمال السابقة
قيمة الأعمال الحالية
...........
...........
...........
..........
...........
الأعمال
×××
+ ضريبة المبيعات
- خصم تأمين
- خصم ض.أ.ت
××
××
××
الصافي
×××
صافي قيمة المستخلص
2 – المجموعة الدفترية
وهي مجمو عة الدفاتر والسجلات التي نص عليها قانون التجارة 17 لسنـ1999ــة وقوانين الضرائب الخاصة والمستخدمة لتسجيل العمليات ذات القيمة المالية المتعلقة بالنشاط ويمكن تقسيم المجموعة الدفترية على النحو التالي: -
أ – الدفاتر الرئيسية
- دفتر اليومية العامة
يتم التسجيل فيه شهرياً في صورة قيد إجمالي مجمع من الدفاتر المساعدة وهي دفتر مسجل بالشهر العقاري ومرقم ويحتوي القيد الشهري به على طرفين مدين، ودائن.
- دفتر الأستاذ العام
وهو دفتر مجمع لضبط الحسابات التحليلية شهرياً بعد الترحيل من دفتر اليومية العامة وعمل ميزان المراجعة.
- دفتر الجرد
وذلك للإنتاج التام والإنتاج تحت التشغيل والمواد الخام
ب – الدفاتر المساعدة
وهي الدفاتر اليومية التي يتم القيد فيها من واقع المستندات بصفة مستمره ومتكررة ومن أهم هذه الدفاتر ما يلي: -
- دفتر الإيرادات
ويتم إثبات الإيرادات من واقع المستخلصات المنصرفه، مع توضيح به طبيعة الأعمال والقيمة المستحقة من كل مستخلص ويتم القيد به يومياً حسب التسلسل التاريخي للإيراد.
- دفتر تكاليف العمليات
ويتم إثبات التكاليف الخاصة بالأعمال من مواد وأجور ومصروفات بهذا الدفتر وتقسيمه إلى عمليات حسب العقود لتحديد تكلفة العقد لكل عملية على حدة.
- دفتر المصروفات العمومية
ويتم إثبات به كافة المصروفات عدا المصروفات المباشرة على العمليات مثل الإيجار للمباني والكهرباء وخلافه.
- دفتر أستاذ العمليات (العقود)
وهو دفتر يتم فيه تسجيل جميع العقود الخاصة بالأعمال وتفصيلها، حتى يتم مراجعتها والمراقبة عليها.
دفتر أستاذ العمليات (العقود)
التاريخ
اسم الشروع
إجمالي البند
مستلزمات سلعية
عمالة
أعمال الباطن
نفقات مباشرة
تشعيل لدى الغير
- دفتر أستاذ المقاولين من الباطن
يضم هذا الدفتر صفحة لكل مقاول على حدة وبه كل عملية يكلف بها, ونظراً لأنه يتم حجز نسبة من قيمة الأعمال، المنفذة بواسطة مقاول الباطن لحين التنفيذ النهائي، لذلك فإن المبالغ المستحقة للمقاول تختلف عن المبالغ المدفوعة، والفرق يمثل المبالغ المحتجزة ومستند القيد في دفتر الأستاذ مقاولي من الباطن هو إذن التسوية.
صورته كما يلي:
إسم المقاول:.............
رقم العملية: .............. قيمة العقد: ................
مسلسل
رقم المستخلص
البيان
المستحق
المدفوع
المحتجز
- دفتر يومية المشتريات الخاصة بالعقود
وكذلك إثبات البيانات الخاصة بالآلات في موقع العمل موضحاً فيه رقم العقود وبيانه ورقم الآله وكذلك القيمة الدفترية، يتم إعداد تلك الدفتر لتحديد أو الفصل بين ما يشتري خصيصاً للعقد وما يشتري للمنشأة.
إسم العملية: قيمة العملية:
م
رقم الفاتورة
التاريخ
بيان الشراء
الكمية
السعر
القيمة
– دفتر مخزن عملية
وهو دفتر موضح به الوارد والمنصرف والرصيد الخاص بالمستلزمات والمشتريات اللازمة للعقود، لتحديد المتبقي منها لكل عقد أو عملية حدة وذلك لنقلها لعملية أخرى بادئه.
وارد
منصرف
رصيد
ثمن الوحدة
البيان
القيمة
الكمية
القيمة
الكمية
القيمة
الكمية
– سجل عنصر المواد:
وهو أحد سحلات تبويب المصروفات الخاصة بالعمليات الجارية,
والهدف منه هو حصر وتحليل عناصر المواد المنصرفة وذلك بغرض تحديد تكلفة المواد لكل مقاول.
المسلتزمات السلعية
م
التاريخ
وقود التشغيل
زيوت التشغيل
قطع غيار
الجملة
كمية
قيمة
كمية
قيمة
كمية
قيمة
كمية
قيمة
– سجل عنصر الأجور:
ويتم تحديد الأجور الشهرية التي تحملت بها المنشأة مقابل إنجاز العقود المختلفة وما يخص كل عقد أو مقال من عنصر الأجور.
حساب الأجور
م
التاريخ
البيان
إسم المشروع
مراكز الإنتاج
مراكز الخدمات
الأجور النقدية
إجمالي
- سجل للأصول الثابتة وإهلاكها
والهدف منه هو تحقيق الرقابة على الآلات والمعدات والأدوات الي يتم إستخدامها بمواقع العمل لكل عقد من العقود.
سجل الأصول الثابتة وإهلاكها
رقم الفاتورة
تاريخ
إسم المورد
بيان
الأصول
تكلفة الأصل
قيمة الإهلاك
صافي القيمة
– (دفتر أو سجل المستخلصات)
حيث تقوم الإدارة بالشركة بإمساك دفتر تقرير الأعمال الشهري يقيد به المستخلصات حتى نهاية الشهر، ويكون صورته كما يلي:
إسم الشركة/..............
إسم العملية/..............
م
التاريخ
رقم المستخلص
قيمة الأعمال
فئة الضريبة
الضريبة المستحقة
الإجمالي
النقطة الرئيسية الثانية
تكاليف عقود المقاولات
وتكاليف ما قبل العقد هى تكاليف مرتبطة بشكل مباشر بعقد ما ويتم تكبدها فى سبيل الحصول على عقد ما (مثل التصميمات المعمارية ، شراء معدات خاصة ، أتعاب هندسية وتكاليف بدء التشغيل ) ويتم أدراجها كجزء من تكاليف العقد اذا أمكن التعرف عليها بشكل منفصل وقياسها بشكل موثوق ، واذا بدا من المحتمل أن العقد سوف يتم الحصول عليه.
ويجب أن تتضمن تكاليف العقد ما يلى :-
1.كافة التكاليف المتعلقة مباشرة بالعقد المحدد.
2.التكاليف المتعلقة بنشاط العقود عامة والتى يمكن تحميلها على العقد .
التكاليف الأخرى والتى يمكن تحميلها للعميل طبقا لنصوص العقد .
ومن أمثله التكاليف المتعلقة مباشرة بالعقد مايلى :-
1:- تكاليف العاملين بالموقع شاملة تكاليف الاشراف .
2:-تكلفة المواد والخامات المستخدمة فى الانشاء
3:- اهلاك الاصول الثابتة المستخدمة فى العقد .
4:-تكلفة نقل الاصول الثابتة المستخدمة فى العقد .
5:-تكلفة أستئجار الاصول الثابتة .
6:-تكلفة التصميمات الهندسية والمعاونة المتصلة مباشرة بالعقد .
7:-التكاليف التقديرية لاعمال الضمان بما فى ذلك التكاليف المتوقعه للصيانة خلال فترة الضمان المطالبات فى الاطراف الأخرى .
ويمكن أن تخفض هذه التكاليف بالايرادات العارضة التى تتحقق والتى لم تحسب ضمن بنود ايرادات العقد مثل بيع المواد الزائدة والأرباح الناتجة عن بيع الاصول فى نهاية العقد .
ومن امثله التكليف المتلعقه بنشاط العقود عامه والتى يمكن تحميلها على عقود محدده مايلى:
أ-التامين على الموقع اثناء العمل
ب-تكاليف التصميمات والمعاونه المنيه والتى تتعلق بعقد معين
ج-تكاليف النشاء غير المباشرة
د-التكاليف التى يمكن تحميلها للعميل طبقا لنصوص العقد مثل بعض التكاليف الادارية او تكاليف التطوير والتى نص العقد تحديداً على استردادها
هـ :- التكاليف السابقة على تكاليف التعاقد والمرتبطة ارتباطاً وثيقا ومباشرة بالعقد والتى تكبدها المقاول فى سبيل الحصول على العقد والتى يمكن تحديدها تحديد دقيقاً بدرجة يمكن الاعتماد عليها .
يمكن تقسيم التكاليف التي تتكبدها المنشأة في إنجاز عقود المقاولات إلى
1- تكاليف متعلقة مباشرة بعقد معين :
أ- تكاليف العمالة بالموقع شاملة تكاليف الإشراف.
ب- تكاليف المواد المستخدمة في الإنشاء :
تكلفة المواد المرسلة للموقع من المورد
تكلفة المواد المرسلة للموقع من المركز الرئيسي
تكلفة مواد محملة من موقع إلى آخر
يتم تصنيف هذه التكلفة إلى : أسعار المواد تسليم مخازن ....
مصروفات أخرى مكملة للسعر مثل الجمارك والتخليص الجمركي والتعتيق – نسبة الهالك
×
من حـ/ العقد – موقع رقم ....
إلى حـ/ الموردين
×
أو إلى حـ/ مخازن مستلزمات سلعية
أو إلى حـ/ عملية أو *** رقم ...
يتم الوصول إلى تكلفة المواد المستخدمة :
××
مواد أول المدة بالموقع
××
+
إضافات (مرسلة من المورد – مرسلة من المركز الرئيسي – محولة من موقع آخر)
××
+
نصيب العملية من الفقد والتالف المسموح به
(××)
-
الاستبعادات (مرسلة من الموقع إلى مواقع أخرى – مردودات للمورد – مردودات للمركز الرئيسي)
جـ- العدد والأدوات.
د- تكلفة المعدات الميكانيكية (تحمل على أساس القيمة الإيجارية) أما إذا كان اقتناءها من أجل مشروع تحمل بالكامل على العقد مع استبعاد القيمة التخريدية.
هـ- إهلاك المعدات والآلات المستخدمة.
و- تكاليف نقل الآلات والمعدات من وإلى الموقع.
ز- تكاليف استئجار الأصول الثابتة.
ح- تكاليف التصميمات الهندسية والمعاونة المتصلة بنشاط العقد.
ط- تكاليف المستخلصات المقدمة من مقاول الباطن.
2- تكاليف متعلقة بنشاط العقود بصفة عامة (يتم توزيعها على عقود محددة)
أ- مصروفات التأمين.
ب- تكاليف التصميمات الهندسية والتي لا تتعلق بعقد معين.
ج- تكاليف الإنشاء غير المباشرة : مثل تكاليف الاقتراض إذا توافر شروط الرسملة.
توزع كما يلي :
إما باستخدام معدل لتحميل التكاليف غير المباشرة
أو بتوزيع التكاليف غير المباشرة على أساس قيمة عناصر التكاليف المباشرة في كل عقد.
أو بتوزيع التكاليف غير المباشرة على أساس قيمة العقد.
3- تكاليف أخرى يمكن تحميلها على العقد : مثل
- التكاليف الإدارية العامة. (التي لم يرد نص في العقد على استردادها)
- تكاليف البحوث والتطوير. (التي لم يرد نص في العقد على استردادها)
- تكاليف الإهلاك والآلات والمعدات المعطلة والتي لم تستخدم في العقد.
بعد التعرف على المقومات الفنية لنشاط المقاولات من حيث المجموعة المستندية والدفاتر المحاسبية ، يمكن تخصيص عناصر التكاليف لنشاط المقاولات المعروف بعقود المقاولات تمهيداً للوصول إلى قياس تكلفة عقد المقاولة وذلك على النحو التالي: -
أولا: تخصيص عناصر التكاليف لأعمال المقاولات
وتشتمل تكاليف عقود المقاولات على مجموعة العناصر التالية:-
- المواد
- الأجور
- المصروفات
- مقاولي الباطن
1 – المحاسبة عن تكلفة المواد
المواد هي المستلزمات السلعية المنصرفة لحساب العقد أوالمقاولة والمستهلكة بالكامل حتى ولو كانت بطبيعتها من المسلتزمات غير المباشرة مع مراعاة المواد التالفة والمحولة منها. ويكون القيد كما يلي: -
مدين
دائن
البيان
التاريخ
القيد
××
××
من حـ/ العقد (مراقبة المواد)
إلى حـ/ البنك أو الموردين
(مواد مشتراه خصيصاً للعقد)
2 – المحاسبة عن تكلفة العمالة
وهي الأجور المباشرة على العقد والمخصصة له سواء كانت لعماله مستديمة أو عمالة مؤقتة، وذلك يعد توزيع أجور العمالة المخصصة لأكثر من عقد بما يخص العقد المحدد.
مدين
دائن
البيان
التاريخ
القيد
××
××
من حـ/ العقد (مراقبة الأجور)
إلى حـ/ البنك أو الخزينة
(إثبات الأجور المسددة للعمالة)
3 - المحاسبة عن تكلفة المصروفات غير المباشرة
وهي المصروفات الإدارية الثابتة التي تختص بجميع العقود مثل تكاليف المركز الرئيسي ويتم توزيعها على جميع العقود بنسب مئوية من تكلفة المواد المباشرة أو الأجور المباشرة أو قيمة العقد وبالنسبة لإجمالي العقود ويكون القيد كما يلي: -
مدين
دائن
البيان
التاريخ
القيد
××
××
من حـ/ العقد (مصروفات غير مباشرة)
إلى حـ/ النقدية
(إثبات المصروفات وتحميلها على حـ/ العقد)
4– المحاسبة عن تكلفة المصروفات الإدارية المباشرة
وهي التكلفة الإدارية الخاصة بالعقد ومنها أيضاً تكاليف النقل والدراسة والبحوث وبيئة المكان والإداريين والإشرافين القائمين على عملية المقاولة ويكون القيد كما يلى:
مدين
دائن
البيان
التاريخ
القيد
××
××
من حـ/ العقد (مصروفات مباشرة)
إلى حـ/ النقدية
(إثبات المصروفات وتحميلها على حـ/ العقد)
5- المحاسبة غن تكلفة عقود الباطن
ويكون هناك بعض الأعمال التخصيصية داخل المقاولة يتم إسنادها إلى متخصصين يقوم بتنفيذ هذا الجزء من الباطن مثل أعمال الكهرباء أو النجارة أو السباكة ويكون القيد كما يلي:
مدين
دائن
البيان
التاريخ
القيد
××
××
من حـ/ مقاولي الباطن
إلى حـ/ البنك
(إثبات وسداد مستحقات مقاولي الباطن)
××
××
من حـ/ العقد (مقاولي باطن)
إلى حـ/ مقاولي الباطن
(تحميل مقاولي الباطن على العقد)
6 – المحاسبة عن تكلفة إهلاك الآلات
وهي تحميل العقد بتكلفة إستخدامه للآلات والمعدات المطلوب التنفيذ العقد وذلك إما بحساب الإهلاك لها عن فترة العقد, أو بإعادة التقدير لقيمة الآلات في نهاية العقد وطرحها من قيمة الآلات قبل بداية العقد ليكون الفرق هو الإهلاك ويكون القيد كما يلي:
مدين
دائن
البيان
التاريخ
القيد
××
××
من حـ/ العقد (إهلاك آلات)
إلى حـ/ مجمع الإهلاك
(تحميل إهلاك الآلات الخاصة بالمقاولة من حساب العقد)
7 – إقفال تكاليف العقد في حساب الأرباح والخسائر
ويكون القيد كما يلي:
مدين
دائن
البيان
التاريخ
القيد
××
××
من حـ/ الأرباح والخسائر
إلى حـ/ تكاليف العقد
(إقفال تكاليف العقد في حساب الأرباح والخسائر)
ثانيا: تحديد تكاليف وحساب العقد
1– قائمة تكاليف العقد
ويتم تحديد تكاليف عقود المقاولات في نهاية الفترة المالية أو عند الإنتهاء من العقد من خلال قائمة تكاليف العقد التي تحتوي على جميع عناصر التكاليف التي تشتمل عليها عملية المقاولة.
قائمة تكاليف العقد
البيـــــــان
فرعي
رئيسي
المواد مواد من أول المدة
+ مواد مسلمه من المخازن
+ مواد مشتراه خصيصاً للعقد
+ مواد محوله من عقود أخرى
- مواد مرتجعة من المخازن
- مواد محولة لعقود أخرى
- مواد باقية مخزون آخر المدة
تكلفة المواد المستخدمة
الأجور الأجور المدفوعة
+ الأجور المستحقة آخر المدة
+ الأجور المقدمة أول ا لمدة
- الأجور المستحقة أول المدة
- الأجور المقدمة آخر المدة
تكلفة الأجور الخاصة بالعقد
المصروفات
جميع مصروفات النقل المباشرة
+ إهلاك الآلات والمعدات
+ م. نصيب العقد من التكاليف الإدارية
إجمالي المصروفات
مقاولي الباطن
المدفوع لمقاولي الباطن.
+ المستحق لمقاولي الباطن
جملة مقاولي الباطن
إجمالي تكلفة العقد
2 – حساب العقد
وبعد التعرف على قائمة تكلفة العقد يمكن تصوير حـ/ العقد من خلال أربعة مراحل أساسية يمكن توضيحها على النحو التالي: -
حـ/ العقد المرحلة الأولى
-
-
-
رصيد أول المدة (أعمال تحت التنفيذ- مواد – م. مقدمة)
تكاليف الفترة (مواد – أجور – مصروفات - مقاولي باطن)
أرصدة آخر من أجور مستحقة
-
-
-
رصيد أول (أجور مستحقة)
تكلفة الأعمال التامة (متمم مرحل للمرحلة الثانية)
أرصدة آخر المدة
( مواد – أجور)
حـ/ العقد المرحلة الثانية
- تكلفة الأعمال المنتهية
- تكلفة المتهية غير المعتمدة (أعمال تحت التنفيذ)
- تكلفة الأعمال المنتهية المعتمدة (ترحل)
حـ/ العقد المرحلة الثالثة
- تكلفة الأعمال المنتهية المعتمدة
- أرباح العقد
- قيمة الأعمال المنتهية المعتمدة
(من واقع المستخلصات المنصرفة)
حـ/ العقد المرحلة الرابعة
الأرباح الموزعة
- أرباح العقد
(حالة عملية (1) على تكاليف المقاولة)
تعاقدت شركة السلام للمقاولات في أول فبراير 2009 على تنفيذ العقد العصري لإنشاء مبنى قصر الثقافة بقيمة تعاقدية 2000000 جنيه، وتكلفة مقدرة 1200000 جنيه ومن المتوقع أن يستغرق تنفيذه سنتين. وخلال عام 2009 حدثت العمليات التالية:
(1) بلغت تكلفة المواد والأجزاء المتشراه خصيصاً لهذا العقد 250000 جنيه بخلاف المواد المرسلة من مخازن الشركة لموقع العقد 180000 جنيه بالإضافة لمواد وأجزاء محولة من العقد رقم (104) تكلفتها 140000 جنيه.
وتبين أن هناك مواد مباعة بموقع العقد العصري بمبلغ 20000 جنيه وأخرى محولة الى عقد آخر بمبلغ30000 جنيه كما أتضح أن تكلفة المواد المتبقية بموقع العقد في نهاية ديسمبر 2009 تبلغ 70000 جنيه.
(2) بلغت تكلفة الأجور والمرتبات الخاصة بالعقد عن الفترة 150000 جنيه، كما بلغت تكلفة الأعباء الآخرى الخاصة بالعقد عن الفترة 50000 جنيه.
(3) بلغت تكلفة الآلات والمعدات المرسلة لموقع العقد خلال الفترة 300000 جنيه قدر المتبقي منها بالموقع في نهاية العام 250000 جنيه وتم الانتهاء منها.
(4) تعاقدت الشركة مع منشأة للسباكة من الباطن للقيام بأعمال السباكة الخاصة بمشروع العقد بمبلغ 250000 جنيه.
(5) كان نصيب العقد من التكاليف العامة للشركة بمبلغ 94000 جنيه.
(6) في نهاية الفترة أعتمد المهندس 50% من العقد ً.
(7) تحتجز الشركة 20% من ربح الأعمال المعتمدة كاحتياطي طوارئ.
المطلوب:
1. اعداد قائمة تكاليف العقد.
2. تصوير حساب العقد.
الحــــــــل
قائمة تكاليف العقد
ويتم تحديد تكاليف عقود المقاولات في نهاية الفترة المالية أو عند الإنتهاء من العقد من خلال قائمة تكاليف العقد التي تحتوي على جميع عناصر التكاليف التي تشتمل عليها عملية المقاولة.
قائمة تكاليف العقد
البيـــــــان
فرعي
رئيسي
المواد مواد من أول المدة
+ مواد مسلمه من المخازن
+ مواد مشتراه خصيصاً للعقد
+ مواد محوله من عقود أخرى
- مواد مرتجعة (مباعة)
- مواد محولة لعقود أخرى
- مواد باقية مخزون آخر المدة
180000
250000
140000
(20000)
(30000)
(70000)
تكلفة المواد المستخدمة
450000
الأجور الأجور المدفوعة
150000
تكلفة الأجور الخاصة بالعقد
150000
المصروفات
مصروفات غير مباشرة
+ إهلاك الآلات والمعدات
+ م. نصيب العقد من التكاليف الإدارية
50000
50000
94000
إجمالي المصروفات
194000
مقاولي الباطن
250000
إجمالي تكلفة العقد 1044000
حـ/ العقد
أرصدة في أول المدة
570000
- مواد
150000
- أجور
194000
- مصروفات
120000
مخزون
250000
- مقاولي باطن التجارة
1044000
تكلفة الأعمال المتاحة
1044000
تكلفة الأعمال التامة
600000
تكلفة الأعمال المعتمدة
444000
تكلفة الأعمال غير المعتمدة
600000
تكلفة الأعمال المعتمدة
1000000
قيمة الأعمال المعتمدة
400000
الأرباح
80000
أرباح محتجزة
400000
الأرباح
320000
أرباح محققة
النقطة الرئيسية الثالثة
إيرادات عقود المقاولات
يختلف شكل الحسابات في شركات المقاولات طبقاً للطريقة التي يتم تحديد الإيرادات بها، فهناك طريقة تعتمد على أن الإيراد الخاص بالعقد عن الفترة محل القياس يجب أن يقاس طبقاً لوجهة نظر شركة المقاولات، وهذا يعتمد على القاعدة الأساسية التي تقول أن الأساس الإنتاجي هو الأساس الأكثر ملائمة لشركات المقاولات أي أن الإيراد يتولد أثناء عملية الإنتاج حتى ولو لم يتم هذا الإنتاج بالكامل، وطريقة أخرى تعتمد على تطبيق مبدأ الحيطة والحذر لا يجب قياس الإيراد إلا في حدود النسبة المعتمدة للأعمال التامة من قبل المهندس الإستشاري
إيرادات عقود الإنشاءات
وهى تمثل القيمة الاصلية للايرادات المتفق عليها , بالاضافة الى التعديلات على الاعمال الواردة فى العقد والمطالبات والحوافز .
ومن أمثله التعديلات على الاعمال الواردة فى عقود الانشاء مايلى :-
- تعديل فى وحدات العقد سواء بالزيادة أو بالنقص .
- تعديل فى بعض المواصفات الفنية لبعض بنود العقد مما يؤدى آلي زيادة أو نقص تكلفة العقد وبالتالي يزيد أو ينقص الايراد تبعا لذلك .
- زيادة الأسعار للخامات فى حالة الاتفاق على صرف مبالغ مقابل زيادة أسعار الخامات وكذلك فى العقود التى يتم حساب الايرادات لها على أساس التكاليف زائد نسبة .
ومن أمثله الحوافز المبالغ الإضافية التى تدفع للمقاول
- كأن ينص العقد على استحقاق المقاول لحوافز اداء عند الانتهاء المبكر من المقاولة ويتم تضمين الايراد تلك الحوافز عندما .
- يكون العقد فى مرحلة متقدمة مما يزيد التأكد من أن تنفيذ العقد قد وصل آلي المعدلات أو المعايير المحددة لصرف الحافز أو زادعنها.
يجب أن تتضمن إيرادات العقد ما يلي :
- القيمة الأصلية للإيرادات المتفق عليها في العقد.
- التعديلات على الأعمال الواردة في العقد والمطالبات والحوافز.
وعلى هذا تنحصر طرق تحديد إيرادات وأرباح المقاولات على النحو التالي: -
- طريقة نسب الإنجاز
– طريقة شهادة المهندس
أولاً: طريقة نسبة الإنجاز
ويتم خلالها تحديد نسبة الأعمال التامة من وجهة نظر شركة المقاولات وعدم إرتباطها بالمستخلصات ويمكن تسميتها بطريقة مراكز التكلفة. ويتم تطبيق هذه الطريقة في حالة توافر عدد من العوامل التي تساعد عليها ألا وهي:
* عند توافر نسب مئوية لكل عمل مطلوب إنجازه.
* في حالة المعرفة الدقيقة للتكاليف التقديرية.
* في حالة الثقة من تحقق المنافع الإقتصادية من المشروع.
وهذه الطريقة تعتمد على وجود مجموعة من الحسابات التي يتم فتحها على النحو التالي: -
1 – حساب الأعمال تحت التنفيذ
2 – حساب مستحقات على عقود لم تقدم عنها مستخلصات
3 – عملاء العقود
4 – تكاليف عقود تحت التنفيذ (حساب ختامي)
5 – إيرادات العقود (حساب ختامي)
6 – الأرباح والخسائر (حساب ختامي)
هذا بالإضافة إلى الحسابات العامة الأخرى مثل الموردين ومراقبة مخزون المواد والمصروفات الإدارية وخلافه من الحسابات الأخرى التي يتطلبها نشاط المقاولات من فتحها لمراقبة تنفيذ أعمال المقاولة.
ونعرض القيود التي تحدث خلال العام المالي وقيود الإقفال طبقاً لهذه الطريقة كما يلي: -
المعالجة المحاسبية طبقاً للمعيار عند استخدام طريقة نسبة الإتمام :
1- تحميل حساب الأعمال تحت التنفيذ بكافة التكاليف الخاصة بالعقد سواء مباشرة أو غير مباشرة.
من حـ/ الأعمال تحت التنفيذ
إلى حـ/ مخازن الخامات
إلى حـ/ النقدية
إلى حـ/ الموردين
2- إثبات المستلخصات
× من حـ/ العملاء أو أوراق القبض
× إلى حـ/ المطالبات عن عقود المقاولات
3- إثبات التحصيل
4- إقفال حساب الأعمال تحت التنفيذ
× من حـ/ مصاريف العمليات
× إلى حـ/ أعمال تحت التنفيذ
5- الاعتراف بإيراد العقد طبقاً لنسبة الإتمام
× من حـ/ مطالبات عن عقود المقاولات
× إلى حـ/ إيرادات العمليات
* قيود الإيرادات
يتم تحديد الإيرادات عن طريق تحديد نسبة الإنجاز الإتمام من قبل وبمعرفة الفنيين المعينين من قبل شركة المقاولات وإثباتها وذلك في آخر السنة المالية ونجد أن هذا القيد يتم تحديده بالمعادلات الآتية:
إيرادات الفترة = إجمالي إيرادات العقد × تكلفة العقد المنفقة حتى تاريخه/ إجمالي تكلفة العقد المقدرة
إجمالي إيرادات العقد = القيمة المبدئية + أوامر التعديل التي طأرت بتاريخ لاحق لتاريخ الإتفاق على التعاقد.
تكلفة العقد المنفقة حتى تاريخه يتم إستخراجها من حساب الأعمال تحت التنفيذ، مع الأخذ في الحسبان بعض الاعتبارات المهمة والتي تركز على أن هذه التكاليف لا تتضمن إلا التكاليف التي تعكس العمل المؤدي فقط، وذلك باستبعاد كل التكاليف المتعلقة بأنشطة أو أعمال مستقبلية مثل التشوينات من المواد في المواقع والتي تم قيدها على تكاليف الموقع وأيضاًِ الدفعات المقدمة لمقاولي الباطن. ويتم تحديده بالمعادلات الآتية:
إجمالي تكلفة العقد المقدرة = تكلفة العقد المنفقة حتى تاريخه + التكاليف المقدرة لتنفيذ العقد
وتكون القيود الخاصة بإثبات الإيرادات عن الأعمال التي تم إنجازها كالتالي:
1 – إثبات الإيرادات
مدين
دائن
البيان
التاريخ
القيد
من حـ/ النقدية أو البنك
إلى حـ/ إيرادات العقد
2 - إقفال حساب إيرادات العقود في حساب الأرباح والخسائر
مدين
دائن
البيان
التاريخ
القيد
من حـ/ إيرادات العقد
إلى حـ/ أ. خ العقد
* خطوات تحديد الربح أو الخسارة في نهاية العقد: -
1 – حساب أرباح العقد في الفترة المالية الأولى أو أي فترة أخرى
إجمالي التكاليف الفعلية للفترة الأولى
* نسبة الإنجاز = ـــــــــــــــــــ
إجمالي التكاليف المقدرة للعقد
* الربح المقدر للعقد = إجمالي قيمة العقد – إجمالي التكاليف المقدرة للعقد
* الربح المقدر للفترة الأولى = الربح المقدر للعقد × نسبة الإنجاز
(حالة عملية (2) على نسبة الإنجاز)
في أول يناير إتفقت شركة المقاولات العامة مع مصنع حورس على إقامة منشآت ومباني له بالأسكندرية بقيمه إجمالية قدرها 400000 جـ على أن يتم الإنتهاء ن المقاولة في آخر أكتوبر سنـ 2012ـة،على أن يسدد مصنع حورس نسبة 10% من الأعمال المعتمدة، تكلفة الأعمال المنفذة المعتمدة بمبلغ 200000، حيث تم تقدير التكلفة الإجمالية للعقد بمبلغ 340000 جنيه وقد استخرجت الأرصدة التالية من دفاتر شركة المقاولات العامة في 31/ 12/ 2011.
90000 جنيه قيمة المواد المشتراه والمحولة والمنصرفة. 140000 جنيه أجور عمال منها 5000 جنيه أجور مستحقة. 30000 جنيه آلات مرسله الموقع تكون نسبة الإهلاك لها 20% سنوياً (6000 جـ).
20000 مصروفات آخرى متنوعة.
فإذا علمت أن:
- رأس المال الشركة يضاف إليه سنوياً 40% من أرباح العقد
المطلوب
1 – إعداد حساب عقد المقاولة
الحـــــــــل
ملاحظات على الحل:
تكلفة الأعمال الفعلية المعتمدة
- نسبةالإنجاز= ــــــــــــــــ
التكلفة الكلية للعقد المقدرة
200000× 100
- نسبةالإنجاز= ــــــــــــــــ = 58%
340000
– قيمة الأعمال التامة المعتمدة =
400000× 58% = 235294.00
حـ/ العقد في المرحلة الأولى (الأعمال)
90000
إلى حـ/ المواد
256000
تكلفة الأعمال
140000
إلى حـ/ الأجور
التامة
20000
إلى حـ/ المصروفات
6000
إلى حـ/ إهلاك الآلات
صفر
مخزن (مواد)
256000
الإجمالي
256000
الإجمالي
حـ/ العقد في المرحلة الثانية (الأعمال التامة المعتمدة)
256000
تكلفة الأعمال التامة
56000
200000
تكلفة الأعمال التامة غير المعتمدة (تحت التنفيذ)
تكلفة الأعمال التامة المعتمدة)
256000
الإجمالي
256000
الإجمالي
حـ/ العقد في المرحلة الثالثة (الأرباح)
200000
35294
تكلفة الأعمال التامة المعتمدة
إجمالي أرباح العقد
235294
قيمة الأعمال المعتمدة المسددة
235294
235294
حـ/ العقد في المرحلة الرابعة (توزيع الأرباح)
14118
21176
إحتياطي أرباح(40%)
أرباح موزعة
35294
أرباح عقد الفترة
35294
الإجمالي
35294
الإجمالي
ثانياً: طريقة إعتماد الإيراد طبقاً لشهادة المهندس الإستشاري
إن الأساس لاعتماد الإيرادات الخاصة بالموقع في السنة المالية محل القياس يكون طبقاً لهذه الطريقة من خلال تقديرات واعتماد المهندس الإستشاري.
ويتم تحديد نتيجة حساب العقد من خلال مجموعة من الخطوات تمثل كل خطوة فيها حساب معين على النحو التالي: -
(1) حساب العقد
(2) حساب تكاليف أعمال تامة غير معتمدة
(3) حساب عملاء العقود
(4) الأرباح والخسائر
هذا بالإضافة إلى الحسابات العامة الأخرى مثل الموردين ومراقبة مخزون المواد والمصاريف الإدارية وخلافه من المصروفات وخلافه من الحسابات الأخرى التي يتطلب النشاط في محاسبة المقاولات ويتم مقابلة التكاليف التي تم صرفها على الأعمال التي تم إعتمادها من قبل الإستشاري ومقارنتها بما تم إعتماده من الإستشاري (المستخلصات) ثم الوصول في النهاية إلى رقم صافي الربح والذي يتم أقفاله في حساب الأرباح والخسائر.
وتعتمد هذه الطريقة عل قيمة الأعمال المعتمدة من قبل الإستشاري وليس على قيمة الأعمال التي تم تقييمها بناءً على تقييمات شركة المقاولات ونعرض القيود التي تحدث خلال العام المالي وقيود الأقفال طبقاً لها على النحو التالي:
1- في حالة شراء مواد
مدين
دائن
البيان
التاريخ
القيد
من حـ/ مراقبة مخازن المواد
إلى حـ/ المورد أو الخزينة أو البنك
2- في حالة صرف مواد من المخازن إلى موقع العمل
مدين
دائن
البيان
التاريخ
القيد
من حـ/ عقد الموقع
إلى حـ/ مراقبة مخازن المواد
3- في حالة تحويل مواد من الموقع ( أ ) إلى الموقع (ب)
مدين
دائن
البيان
التاريخ
القيد
من حـ/ عقد الموقع ( أ )
إلى حـ/ أعمال تحت التنفيد موقع ( أ )
4- في حالة ضياع أو سرقة مواد من الموقع
مدين
دائن
البيان
التاريخ
القيد
من حـ/ أ. خ
إلى حـ/ عقد الموقع
5- في حالة بيع مواد زائدة عن حاجة الموقع وذلك بربح
مدين
دائن
البيان
التاريخ
القيد
من حـ/ البنك أو الخزينة
إلى مذكورين
حـ/ عقد الموقع
حـ/ أ. خ
6- إثبات المواد الباقية بالمواقع في آخر السنة المالية والتي لم يتم تركيبها حتى إنتهاء السنة المالية وتخفيض تكلفة المواقع بها وذلك بالجرد الفعلي على الموقع.
مدين
دائن
البيان
التاريخ
القيد
من حـ/ مراقبة مخازن المواد
إلى حـ/ عقد الموقع
(قيد ختامي)
7- قيد استحقاق الأجور غير المسددة في نهاية السنة.
مدين
دائن
البيان
التاريخ
القيد
من حـ/ مراقبة الأصول (أجور مستحقة)
إلى حـ/ أعمال تحت التنفيذ
وبعد تحديد تكاليف الجزء الغير معتمد والذي لم يتم إعتمادة من قبل الإستشاري وإثباته في حـ/ تكاليف أعمال تامة غير معتمدمة في نهاية السنة المالية.
ويتم تحديد قيمة تكاليف الأعمال التامة الغير معتمدة في أخر السنة المالية، ويكون العقد قد حمل بتكاليف منها ما يكون قد ساهم في إيرادات تم إعتمادها من قبل الإستشاري ومنها تكاليف ساهمت في إنجاز أعمال لم تعتمد من قبل الإستشاري وعلى التكاليف التي تكبدتها الشركة للوصل إلى نسب الإتمام المعتمدة من قبل الإستشاري.
ويتم احتساب تكاليف الأعمال التامة غير المعتمدة من المعادلة التالية:
التكاليف الإجمالية المتكبدة خلال السنة المالية = تكاليف الأعمال التامة المعتمدة + تكاليف الأعمال التامة الغير معتمدة
وهذه المعادلة هي معادلة لها أهمية حتى يتم تحديد ما هي تكاليف الجزء التام الغير معتمد آخر العام والتي من خلاله يتم معرفة ما هي نتيجة الشركة من ربح أو خسارة وبناءاً على ذلك يتم عمل القيد التالي بعد تحديد قيمة الأعمال التامة الغير معتمدة .
مدين
دائن
البيان
التاريخ
القيد
من حـ/ تكاليف أعمال تامة غير معتمدة
إلى حـ/ عقد الموقع
(قيد ختامي)
- إقفال حساب العقود في حساب الأرباح والخسائر في حالة الربح
مدين
دائن
البيان
التاريخ
القيد
من حـ/ عقد الموقع
إلى حـ/ أ. خ العقد
(قيد ختامي)
- إقفال حساب العقود في حساب الأرباح والخسائر في حالة الخسارة
مدين
دائن
البيان
التاريخ
القيد
من حـ/ أ. خ العقد
الى حـ/ عقد الموقع
(قيد ختامي)
(حــالة عمـــلية)
تمثل الميزانية العمومية التالية الأرصدة الإفتتاحية في 1/ 1/ 2009 لشركة للمقاولات: -
200000
أصول ثابتة
400000
رأس المال
200000
آلات
227000
أصول متداولة
20000
20000
أرباح محتجزة
115000
نقدية
2000
أدوات للعقد بالسادات
10000
مواد للعقد بالسادات
50000
أعمال تحت التنفيذ
40000
عملاء أعمال أخرى
12000
أرصدة دائنةأخرى
10000
عقد باطن (تجارة)
10000
مقاولي باطن نجارة
5000
أرصدة مدينة أخرى
2000
مقاولي باطن تأمينات
2000
تأمينات لدى الغير
3000
مصروفات مقدمة
432000
الإجمالي
432000
الإجمالي
قامت الشركة بتنفيذ عقد إنشاء مجمع سكني بالسادات وقد تبين لك الأتي: -
– الآلات الموجودة بالميزانية تستخدم في الإنشاءات ويتم إهلاكها بمعدل 20% سنوياً.
– وقد قامت الشركة بتنفيذ الأعمال التالية خلال سنة 2009: -
1 – أرسلت مواد إلى الموقع من الموردين بلغت قيمتها 90000 جنيه. على الحساب.
2 – بلغت الأجور المسددة 40000 جنيه نقداً وكذلك المصروفات 50000 جنيه وكذلك المبالغ المسددة للمقاولين من الباطن 6000 جنيه (عقد التجارة)
3 – يوجد مواد متبقية بالموقع في نهاية السنة بمبلغ 23000 جنيه.
4 – وتم إرسال أدوات مشتراه نقداً بموقع العقد بمبلغ 8000 جنيه.
5 – وقد بلغت تكلفة الأعمال المعتمدة حتى نهاية الفترة 200000 جنية وتم صرف مستخلصات عنها قيمتها 250000 بموجب شهادة المهندس و نسبة الأرباح المحتجزة 20%.
المطلوب:
1 – إعداد حساب العقد.
2 – حساب ضريبة المبيعات المستحقة.
الحــــــل
1 – إعداد حساب العقد.
حـ/ العقد 2009
أرصدة في أول المدة
50000
- أعمال تحت التنفيذ
10000
- مواد بالموقع
2000
- أدوات بالموقع
3000
- مصروفات مقدمة
عمليات أثناء الفترة
90000
- مواد
40000
- أجور
50000
- مصروفات
23000
مخزون المواد
60000
- مقاولي باطن التجارة
276000
تكلفة الأعمال المتاحة
40000
- إهلاك آلات
رصيد مرحل
8000
- أدوات بالعقد
299000
الإجمالي
299000
الإجمالي
276000
تكلفة الأعمال التامة
200000
تكلفة الأعمال المعتمدة
76000
تكلفة الأعمال غير المعتمدة
276000
الإجمالي
276000
الإجمالي
200000
تكلفة الأعمال المعتمدة
250000
قيمة الأعمال المعتمدة
50000
الأرباح
250000
الإجمالي
250000
الإجمالي
10000
أرباح محتجزة
50000
الأرباح
40000
أرباح محققة
50000
الإجمالي
50000
الإجمالي
قائمة الدخل
رئيسي
فرعي
250000
الإيرادات
76000
+ تكلفة اعمال تحت التنفيذ
276000
- التكاليف
50000
مجمل الربح
2- حساب الضريبة على المبيعات
الإيرادات= 250000
الضريبة= 250000× 2.9 %
= 7250ج
ملاحظات على الحل
فيما يخص العقد من رصيد اول المدة
3000
مصروفات مقدمة
2000
أدوات للعقد بالسادات
10000
مواد للعقد بالسادات
50000
أعمال تحت التنفيذ
- إهلاك آلات= 40000×20% =4000 ج
قيود الإقفال
40000 من حـ/ إهلاك آلات
40000 إلى حـ/ الآلات
ـــــــــــــــ
23000 من حـ/ مخزن المواد
23000 إلى حـ/ العقد
ـــــــــــــــــ
50000 من حـ/ العقد
إلىمذكورين
10000حـ/ مجمل الربح
40000 حـ/ إحتياطي أرباح
ــــــــــــــــــ
النقطة الرئيسية الرابعة
القوائم المالية لنشاط المقاولات
تواجه أعمال المقاولات بعض المشاكل عند تحديد نتائج أعمال الفترات المحاسبية، حيث أن فترة تنفيذ العقد عادة ما تمتد إلى أكثر من فترة محاسبية واحدة، مما لا يمكن معه تحديد نتيجة أعمال كل عقد إلا في نهاية تنفيذه.
وعلى الرغم من أن علم المحاسبة يقوم على فرض إستمرار المنشأة في متابعة نشاطها، إلا أن ذلك لا يمنع المحاسبين من تقسيم حياة المشروع إلى فترات دورية أو محاسبية، والغرض منها تحديد نتائج هذه الفترات وإطهار أرباحها، وإن كانت هذه الأرباح أو النتائج يشوبها الكثير من عدم الدقة في القياس، إلا أن تحديد نتائج الفترات المالية يعتبر أمر على جانب كبير من الأهمية، ويمثل أساس الإنتاج الفعلي الأسلوب الأكثر ملائمة لنشاط المقاولات أي أن الإيراد يتولد أثناء عملية الإنتاج حتى لو لم يتم هذا الإنتاج بالكامل.
وبعد إتمام جزء من العقد تقوم جهة الإسناد بمعاينة ما تم من الأعمال، وتتأكد من مطابقته للمواصفات الموضوعية ويحرر بناء على ذلك ما يعرف بأسم (شهادة المهندس)، والتي يتم صرف المستخلصات بناءً عليها وفيها يحدد القيمة التعاقدية للأجزاء التامة والمطابقة للمواصفات، وبالتالي يمكن إعتبار شهادة المهندس بمثابة موافقة أو إقرار على الأعمال التامة المعتمدة التي تمت الموافقة عليها، وعلى هذا الأساس يمكننا النظر إلى الفرق بين تكلفة تلك الأعمال وقيمتها على إعتباره ربحاً أو خسارة بالنسبة للمنشأة، وتحتاج المنشأة التي تمارس نشاط المقاولات مثل بقية المنشآت الصناعية إستخراج نتيجة أعمالها من ربح أو خسارة في نهاية كل سنة مالية، وليس صحيحاً أنه إذا تعاقدت المنشأة على عقد ممتد لعدة سنوات، أن تقوم بإحتساب أرباح عنه طوال السنوات، إنتظار لإقفال حساب العقد وإستخراج ما تحقق فعلاً من أرباح أو خسائر.
ولكي يتم تحديد نتائج الأعمال والمركز المالي لأعمال المقاولات في آخر العام فلابد من إحتساب الأرباح والخسائر السنوية على العقود، ولكن لما كانت النتيجة النهائية هي مقابلة إيرادات العقد بمجموع تكاليفه في نهاية فترة تنفيذ العقد، يتم تحديد الإيرادات الخاصة بالفترة والذي يقابلة تكاليف الأجزاء التامة المعتمدة بشهادة المهندس ثم حجز نسبة من الربح ولتكن ثلث الأربح كأحتياطي على عقود غير تامة ثم ينسب الباقي إلى ما دفعه جهة الإسناد للوصول إلى الربح القابل للتوزيع.
أولاً – أساليب تحديد نتائج الأعمال
وهناك أسلوبان رئيسيان لتحديد نتائج الأعمال عن الفترات المحاسبية لشركة المقاولات.
1 - أسلوب مقابلة تكاليف الأجزاء التامة المعمتمدة بقيمة شهادة المهندس, وهو الأسلوب الأكثر إستخداماً في أنشطة المقاولات، أي لتحديد الربح عن الأجزاء التامة المعتمدة بمقابلة التكلفة بالقيمة البيعية له، ثم نأخذ إحتياطي عقود غير تامة ويعالج الباقي بنسبة المسدد من جهة الإسناد.
ويتم تحديد أرباح العقد وفقاً للقيمة التعاقدية لعقد المقاولة بالكامل من المعادلات التالية: -
صافى الربح الفعلى للعقد = قيمة العقد – التكلفة الفعلية
صافى الربح المقدر للعقد = قيمة العقد – التكلفة المقدرة
صافى الربح للفترة الاولى = صافى الربح المقدر للعقد × نسبة الاتمام للفترة
صافى الربح للفترة الثانية = صافى الربح المقدر للعقد × نسبة الاتمام للفترة
صافى الربح للفترة الاخيرة = صافى الربح الفعلى للعقد - صافى الربح المقدر للفترات السابقة
ثانياً: القوائم المالية لأعمال المقاولات
وهي تشتمل على قائمتين هما:
1 – قائمة الدخل
وهي القائمة التي يتحدد من خلالها صافي الربح بعد تحديد الإيرادات وخصم منها جميع التكاليف والمصروفات كما يلي: -
قائمة إستغلال العقود والمقاولات فى نهاية المدة
جنيه
جنيه
إيرادات العمليات
يخصم
×××
مواد
×××
أجور
×××
مصروفات العمليات
×××
(الإهلاكات)
×××
يضاف
×××
تشوينات آخر المد ة
×××
أعمال تحت التنفيذ أخر المدة
×××
يخصم
×××
تشوينات أول المدة
×××
أعمال تحت التنفيذ أول المدة
×××
مصروفات إدارية وعمومية
×××
×××
صافي الربح
(حالة عملية على القوائم المالية)
اذا كانت الميزانية الافتتاحية لشركة حسن محمد للمقاولات كمايلى:-
رئيسي
فرعي
الأصول
رئيسي
فرعي
الخصوم
الأصول الثابتة
1000000
رأس المال
36000
الآلات
الإحتياطيات
40000
المعدات
أرباح مرحلة
160000
السيارات
اصول متداولة:
400000
خصوم متداولة
900000
نقدية بالصندوق
أرصدة مدينة
200000
أرصدة دائنة
464000
1600000
إجمالي الأصول
1600000
إجمالي الخصوم
وقد كانت بيانات العقود التى قامت بتنفيذها الشركة خلال الفترة كما يلى:-
بيان
عقد ( أ )
عقد (ب)
عقد (ج)
مواد مستخدمة في التشغيل
95000
155000
260000
أجور مدفوعة
60000
30000
80000
مصروفات
116000
15000
30000
القيمة التعاقدية
190000
240000
480000
الاصول بالمواقع
36000
40000
160000
فإذا علمت أن نسبة الاهلاك للاصول 25%, والمصروفات العمومية للشركة بمبلغ 70000جنيه. المطلوب: اعداد القوائم المالية.
الحــــــل
قائمة الدخل للعقود الثلاثة
بيان
عقد ( أ )
عقد (ب)
عقد (ج)
القيمة التعاقدية
190000
240000
480000
مواد مستخدمة في التشغيل
95000
155000
260000
أجور مدفوعة
60000
30000
80000
مصروفات
16000
15000
30000
الاهلاك
9000
10000
40000
اجمالى التكاليف
180000
21000
410000
الارباح
10000
40000
70000
قائمة الدخل
جنيه
جنيه
910000
إيرادات العمليات
يخصم
مواد
أجور
مصروفات العمليات
(الإهلاكات)
800000
اجمالى التكاليف
110000
مجمل الربح
70000
مصروفات إدارية وعمومية
40000
صافي الربح
حـ/ النقدية
900000
رصيد
171000
حـ/ العقد الاول
190000
حـ/ العقد الاول
200000
حـ/ العقد الثانى
240000
حـ/ العقد الثانى
370000
حـ/ العقد الثالث
480000
حـ/ العقد الثالث
999000
رصيد مرحل
1810000
1810000
الميزانية العمومية
رئيسي
فرعي
الأصول
رئيسي
فرعي
الخصوم
الأصول الثابتة
1000000
رأس المال
27000
الآلات
الإحتياطيات
30000
المعدات
40000
أرباح مرحلة
120000
السيارات
اصول متداولة:
400000
خصوم متداولة
999000
نقدية بالصندوق
أرصدة مدينة
200000
أرصدة دائنة
464000
1640000
إجمالي الأصول
1640000
إجمالي الخصوم
قائمة المركز المالي
بيـــــــان
إيضاح
الحالية
السابقة
الأصول طويلة الأجل
الأصول الثابتة (بالصافي)
مجموع الأصول طويلة الأجل (1)
الأصول المتداولة
المخزون (بالصافي)
عملاء وأوراق قبض وحسابات مدينين
أعمال تحت التنفيذ
نقدية بالصندوق والبنوك
مجموع الأصول المتداولة (2)
الإلتزامات المتداولة
بنوك دائنة مخصصات بخلاف
دائنون وأوراق دفع وحسابات دائنة أخرى
مجموع الإلتزامات المتداولة (3)
صافي رأس المال العامل (4) = (3) – (2)
إجمالي الإستثمار (5) = (4) + (1)
ويتم تمويله على النحو التالي:
حقوق المساهمين
رأس المال المدفوع
الإحتياطيات بأنواعها
أرباح (خسائر) مرحلة
أسهم الخزينة
إجمالي حقوق المساهمين (6)
إلتزامات طويلة الأجل (7)
إجمالي تمويل الإستثمار (8) = (6) + (7) = (5)
النقطة الرئيسية الخامسة
الضريبة على المقاولات
نظرا لما لنشاط المقاولات من أهمية خاصة فى حصيلة المصلحة حيث أنه يمثل قطاع كبير من الأعمال ويعد من أعمال التشغيل للغير فكان لزاما أن تكون هناك قواعد وأسس وتعليمات تنظم كيفية محاسبة هذا القطاع الكبير والهام 0
ليحدد أن وعاء ضريبة المبيعات على خدمة المقاولة
1 – يعتبر تقديم المستخلص هو الواقعة المنشأة للضريبة باعتباره الفاتورة المصدرة وعلى أن يتم السداد وفقا للإقرار الشهرى 0
2 – يعتبر المقاول من الباطن مسددا للضريبة إذا كان العقد الذى يعمل من خلاله قد سدد عنه الضريبة بمعرفة المقاول العمومى وعليه الالتزام بتقديم الإقرارات طبقا للقانون موضحا به سابقه سداد الضريبة بواسطة المقاول العمومي وفى حالة قيام المقاول الباطن بأى عملية تعاقد مباشرة مع المالك أو تلقى الخدمه يعتبر مقاول عمومى ويلتزم بسداد الضريبة بإقراره الشهرى 0وكذا فى حالة قيامة بأعمال تصنيعية داخل المقاولة يتم محاسبته عن هذه الأعمال طبقا لأحكام القانون على أنه منتج صناعي وتسرى علية أعمال الخصم 00
وجدير بالذكر أن فلسفة منشور 5 لسنه 1994 قامت على أساس سعى المصلحة لتسيير التعامل مع قطاع المقاولات الذى يتصف بصعوبة تحديد وحصر مدخلاته وتوفير المستندات له وما يتضمنه من مدخلات غير خاضعة وتم تقسيم نشاط المقاولات إلى قطاعات بالاتفاق مع الاتحاد العام للتشييد والبناء و نوجزها في الأتي على سبيل الحصر 0
تم تقسيم نشاط المقاولات إلي قطاعات بالإتفاق بين المصلحة والإتحاد المصرى لمقاولى التشييد والبناء، وتوصلت الدراسة الفنية التى أعدت بمعرفة الإتحاد إلى تحديد نسب للمواد الداخلة في كل قطاع - حسب طبيعة هذه المقاولة الى (المباني – الأعمال الكهروميكانيكية وتجهيزات المبانى - المرافق والطرق والمحاجر والمدارج والري وإستصلاح الأراضي - البترول والأعمال البحرية - عقود التركيب) - وتم إعتبار باقى قيمة المقاولة (القيمة المضافة) هى مقابل الخدمة والتى تمثل وعاء الضريبة وتفرض عليها الضريبة بنسبة 10% وفقا لأحكام القانون رقم (11)لسنة 1991باصدار قانون الضريبة العامه على المبيعات وتعديلاتة .والقانون رقم 11 لسنة 2002 الخاص بتفسير خدمات التشغيل للغير وطبقا للاتفاق والمبرم بين المصلحه والاتحاد المصرى لمقاولى التشيد والبناء الصادر بالمنشور رقم 5 لسنة 1994 كما يلى:
قيمة ضريبة المبيعات
بشأن خدمة المقاولات في حالة وجود مقاول الباطن(1)
القطـــــــاع
المواد
%
القيمة المضافة
النسب
%
%عماله
%أخري
-المباني
-المباني الخاصة
-الأعمال الكهروميكانيكية وتجهيزات المباني
-المرافق والطرق والمحاجروالمدارج والري
- البترول والأعمال البحرية
-عقود التركيب
71
78
80
70
75
صفر
15
12
10
20
15
50
14
10
10
10
10
50
2.9%
2.2%
2%
3%
2.5%
10%
قيمة ضريبة المبيعات
بشأن خدمة المقاولات في حالة عدم وجود مقاول الباطن(2)
القطـــــــاع
المواد
القيمة المضافة
النسب
%
الأعمال
%أخري
المباني
المباني الخاصة
الأعمال الكهروميكانيكية
المرافق والطرق والمحاجر والري والمدراج والإستصلاح
البترول والأعمال البحرية
تمثل
85
88
80
83
السابق
10
8
10
12
ومقاول
5
4
10
5
الباطن
1.5%
1.2%
2%
1.7%
(حالة عملية(2)
البيانات التالية مستخرجة من سجلات منشأة المتحدة للمقاولات وهي في 31/ 12/ 2010.
جنيـــه
2000
مواد بموقع العمل في 1/ 1/ 2010 مشتراه نقداً.
15000
مواد منصرفة من المخازن الرئيسية للعقد
10000
مواد تم شراؤها خصيصاً للعقد على الحساب.
3000
مواد محولة من العقد الأول
2000
مواد محولة للعقد الثالث
5000
مواد مرتجعة للمخازن.
8000
مواد تالفة لأسباب غير عادية.
7000
تكلفة بيع مواد زائدة عن الحاجة.
35000
مواد متبقية في الموقع في 31/ 12
30000
أجور ومرتبات.
60000
آلات أرسلت لموقع تنفيذ العقد.
5000
مقاولي الباطن.
34000
تكاليف غير مباشرة تمثل 40% من المصروفات العمومية
7000
تكاليف أعمال تامة غير معتمدة.
فإذا علمت أن:
1 – تقوم المنشأة بحجز مخصص أعمال غير تامة بنسبة 30% من الأرباح المحققة.
2 – هناك أجور مستحقة قيمتها 5000 جنيه.
3 – تم تقدير الآلات المرسلة في نهاية الفترة بمبلغ 50000 جنيه.
4 – بلغت قيمة شهادة المهندس عن الأعمال التامة المعتمدة مبلغ 70000 جنيه.
المطلوب:
1- تصوير حـ/ العقد بدفتر الأستاذ العام.
2 – اعداد قائمة الدخل وحساب الضريبة على المبيعات
الحـــــل
1 – تصوير حساب العقد بدفتر الأستاذ.
( 1 ) حـ/ تكلفة العقد
2000
مواد بموقع العمل في 1/ 1
2000
من حـ/ العقد الثاني
15000
إلى حـ/ مخازن المواد.
5000
من حـ/ مواد مرتجعة للمخازن
10000
إلى حـ/ البنك .
8000
من حـ/ مواد تالفة لأسباب غير عادية.
3000
إلى حـ/ العقد الأول
7000
من حـ/ البنك
35000
إلى حـ/ مراقبة الأجور
35000
من حـ/ مواد مخزونة بموقع العمل.
10000
إلى حـ/ الإهلاك
5000
إلى حـ/ مقاولي الباطن
57000
رصيد (تكلفة أعمال).
34000
إلى حـ/ م. غير المباشرة
114000
الإجمالي
114000
الإجمالي
(3) حـ/ أعمال تامة معتمدة
57000
(تكلفة أعمال).
50000
تكلفة الأعمال المعتمدة
7000
تكلفة الأعمال غير المعتمدة
70000
الإجمالي
70000
الإجمالي
(4) حـ/ أعمال المستخلصات
50000
إلى حـ/ العقد الثاني
70000
قيمة الأعمال المعتمدة
20000
إلى حـ/مجمل الأرباح.
70000
الإجمالي
70000
الإجمالي
(4) حـ/ توزيع الارباح
6000
احتياطى
20000
إلى حـ/مجمل الأرباح.
14000
ارباح موزعة
70000
الإجمالي
70000
الإجمالي
2- حساب الضريبة على المبيعات
قائمة الدخل
رئيسي
فرعي
70000
الإيرادات
7000
+ تكلفة اعمال تحت التنفيذ
57000
- التكاليف
20000
مجمل الربح
الإيرادات= 70000
الضريبة= 70000× 2.9 %
= 2030ج
المشاكل الضريبية لنشاط المقاولات
لقد ترتب علي إخضاع خدمة المقاولات للضريبة العامة علي المبيعات عدة مشكلات سواء من الناحية المحاسبية ، أو الناحية التطبيقية ، وفيما يلي سرد لأهم هذه المشكلات :
1- التعارض مع ما تقضي به معايير المحاسبة المصرية
ورد بمعايير المحاسبة المصرية تعريف "الإيراد" بأنه هو إجمالي تدفق المنافع الاقتصادية الداخلة للمنشأة خلال الفترة المالية والتي تنشأ من ممارسة المنشأة لأنشطتها العادية وينتج عن تلك التدفقات زيادة في حقوق الملكية بخلاف الزيادات الناتجة عن مساهمات المشاركين في رأس المال ن وقد ورد أيضاً بأنه لا يعترف بالإيراد إلا إذا كان من المتوقع بشكل كبير تدفق المنافع الاقتصادية المتعلقة بالمعاملة للمنشأة .
وحيث أن الواقعة المنشأة للضريبة وفقاً لأحكام القانون 11 لسنة 1991 وطبقا لقرار وزير المالية رقم 357 لسنة 1994 هي إصدار الفاتورة مـــن مؤدي الخدمة بالنسبة للخدمـــات ذات الطبيعة المستمـــرة ، ووفقاً للاتفاق المبرم بين المصلحة والاتحاد المصري لمقاولي التشييد والبناء علي أن تكون الواقعة المنشأة للضريبة بالنسبة لنشاط المقاولات هي صدور المستخلص .
إلا أن صدور المستخلص لا يترتب عليه بالضرورة تدفق المنافع الاقتصادية المتعلقة به للمنشأة "تحقق الإيراد" في ذات الفترة ، فغالباً ما يصدر المستخلص وبالتالي تستحق الضريبة ولا يتم تحصيل مبلغ الضريبة ولا قيمة المستخلص إلا بعد فترة قد تصل إلي عدة شهور في بعض الأحيان تصل إلي عدة سنوات حينما يكون المستفيد من الخدمة "جهة الإسناد" جهة حكومية أو جهة تابعة للقطاع العام ، أو أحياناً حينما ينص عقد المقاولة علي قيام العميل بسداد نسبة من قيمة شهادة المهندس أو حجز نسبة مقابل احتياطي طوارئ .
ويري البعض " أن اعتبار الواقعة المنشئة للضريبة بالنسبة لخدمة المقاولة هي تقديم المستخلص يسبب العديد من المشاكل والأزمات المالية لشركات المقاولات ، إذ أن طبيعة المستخلص تختلف عن طبيعة الفاتورة من حيث وجود فترات زمنية طويلة بين تقديم المستخلص للجهة المسندة للعمل وبين مراجعته وصرفه تصل أحياناً إلي بضعة شهور ، مما يضطر المكلف "شركة المقاولة " في هذه الحالة إلي سداد ضريبة المبيعات المستحقة علي قيمة الأعمال المنفذة بهذه المستخلصات من أمواله الذاتية لحين تحصيلها حتى لا يتعرض لأحكام التهرب المنصوص عليها في القانون وما يستتبعه ذلك من تحمل لأعباء تمويلية نتيجة لذلك .
كما يري البعض ضرورة تعديل الأساس التحاسبي ، لتصبح الواقعة المنشأة للضريبة العامة علي المبيعات هي تاريخ صرف المستخلص بواسطة جهة الإسناد وليس تاريخ تقديم المستخلص للجهة .
كما أن هذا يتعارض مع ما تنص عليه المعايير المحاسبية حيث أن الإيراد لم يتحقق ومع هذا تستحق الضريبة ، ويلزم سدادها للمصلحة في المواعيد القانونية حيث تضطر شركات المقاولات في هذه الحالة أن تقوم بسداد الضريبة المستحقة علي قيمة المستخلصات من أموالها الذاتية في مواعيدها المحددة قانوناً وذلك لحين تحصيلها حتى لا يقع تحت طائلة القانون ، وهو ما يؤثر بالسلب علي السيولة النقدية لدي شركات المقاولات أو ما قد يعرضها للتعسر المالي وأحياناً الإفلاس ، وما يترتب عليه من انتهاء هذه الشركات وخروجها من سوق العمل ، وخاصة عندما يكون مبلغ الضريبة المستحقة كبيراً . وفي هذه الحالة تكون الضريبة قد حققت هدفها المالي علي حساب البعد الاجتماعي لها والاقتصادي .
كما انه وفقاً لمعايير المحاسبة المصرية فان عملية الاعتراف بالإيراد آو المصروف تتم بالرجوع إلي نسبة الإتمام وبموجب هذه الطريقة يتم مقابلة إيرادات العقـــد بتكاليفـــه التي تــم تكبـــدها للوصــول إلي نسبة الإتمام ، وينتج عن ذلك تحديد الإيراد والمصروف والأرباح التي تخص ذلك الجزء الذي تم إتمامه من العمل .
وبموجب طريقة نسبة الإتمام يتم الاعتراف بإيراد العقد في قائمة الدخل في الفترات المحاسبية التي يتم العمل فيها ويتم كذلك الاعتراف بتكاليف العقد كمصاريف في قائمة الدخل عن نفس الفترات المحاسبية .
إن الأساس التحاسبي يثير مشكلة في ضوء المعيار المحاسبي المصري رقم (8) بعنوان عقود الإنشاءات ، حيث يشير المعيار والذي تلتزم به الشركات العاملة في مجال المقاولات إلي طريقة نسبة الإتمام كأساس للاعتراف بتحقق الإيراد والمصروف (مستوي إتمام تنفيذ الأعمال في نهاية كل فترة مالية ) حيث انه طبقا لهذه الطريقة يتم تسجيل الإيرادات والمصروفات بالدفاتر وكذا إجراء المقابلة بينهما لتحديد نتيجة الفترة من ربح أو خسارة ، وذلك في ضوء نسبة الجزء المستكمل من عقد الإنشاء حتى نهاية الفترة المالية . ويلاحظ انه بطبيعة الحال فإن الإيراد المسجل بالدفاتر قد يختلف عن قيم المستخلصات المقدمة لجهات الإسناد علي أساس أن المستخلصات تخضع لعلاقة تعاقدية بين شركات المقاولات وجهة الإسناد ، وقد ترتب علي الاختلاف بين قيمة ما هو مسجل في دفاتر الشركة كإيرادات عن فترة معينة طبقا لما تقضي به معايير المحاسبة المصرية وقيم المستخلصات عن تلك الفترة وأحياناً قد لا تكون هناك مستخلصات مقدمة لجهة الإسناد ، قيام بعض مأموريات الضرائب بتوجيه تهمة التهرب الضريبي لتلك الشركات .
ونجد أن المشكلة تنشأ في حالة إتباع الأسلوب الأول باستخدام نسبة التكلفة المنفقة علي العمل المنجز حتى تاريخه إلي إجمالي التكاليف المقدرة للعقد كله في تحديد نسبة الإتمام . أو في حالة إتباع الأسلوب الثالث وهو حصر الأعمال المنفذة في تحديد نسبة الإتمام ، حيث أنه في هاتين الحالتين يختلف إجمالي قيمة الإيرادات المثبتة بقائمة الدخل عن إجمالي قيمة المستخلصات إما بالزيادة أو النقصان .
وفي حالة زيادة الإيرادات المدرجة بقائمة الدخل فإن قيمة الزيادة تعالج باعتبارها مبالغ مستحقة علي العملاء ويكون التوجيه المحاسبي لها بجعل حساب إيرادات مستحقة مديناً وحساب إيرادات العمليات دائناً بقيمة الزيادة وهنا تظهر المشكلة فبرغم أن الضريبة تستحق بصدور المستخلص وتفرض علي قيمة المستخلص إلا أن ذلك يثير العديد من المشكلات فيما بين المصلحـة وشركــات المقاولات حيث أن الإيـرادات مـــن واقع المستخلصات ، وعليه تقوم المصلحة باعتبار هذه الحالة احدي حالات التهرب لعدم إقرار الشركة عن قيمة مبيعاتها الفعلي .
أما في حالة ما تقل قيمة المستخلصات عن قيمة الأعمال المحتسبة وفقا لنسبة الإتمام فإنها تعالج باعتبارها مبالغ مستحقة للعملاء ويكون التوجيه المحاسبي لها بجعل حساب إيرادات العمليات مدينا وحساب إيرادات مقدمة دائنا ، وهنا لا يوجد أية مشكلة طالما أن قيمة المستخلصات التي يتم تحصيل الضريبة عليها تزيد عن قيمة الإيرادات وفقا للطريقة التي استخدمت في حساب نسبة الاتمام .
ونجد أنه في الوقت الذي تعتمد فيه مصلحة الضرائب علي الدخل في محاسبتها الضريبية لشركات المقاولات علي الإيراد المثبت بالحسابات الختامية وفقا لنسب الإتمام ، تمشياً مع معايير المحاسبة المصرية ، فانه يتم محاسبة ذات الشركات عن ضريبة المبيعات وفقا لقيم المستخلصات الصادرة لها رغم أن جهتي المحاسبة – مصلحة الضرائب العامة ومصلحة الضرائب علي المبيعات – تابعتان لوزارة واحدة وهي وزارة المالية .
2- تعدد النسب الضريبية :-
يلاحظ من خلال النسب المحددة للقيم المضافة التي حددها المنشور رقم 5 لسنة 1994 تعددها أو تقاربها من بعضها البعض حيث أن اقل نسبة هي 1.2% وأعلي نسبة هي 3% من إجمالي قيمة الأعمال وهناك نسب تتراوح ما بين هاتين النسبتين .
وقد تم الاتفاق بين المصلحة والاتحاد المصري لمقاولي التشييد والبناء بموجب المنشور رقم 5 لسنة 1994 علي قيام الاتحاد بإعداد دراسات فنية يتم بموجبها الفصل في قطاعات المقاولات وتحديد الأعمال الداخلة في كل قطاع علي حدة، ووضع جدول موضح به نسب القيمة المضافة ، لكل قطاع النسبة الخاصة به ، إلا انه من خلال الواقع العملي نجد انه لا يمكن استقلال قطاع عن الآخر ، أي أن هناك تداخلاً فيما بين الأعمال علي مستوي القطاعات المختلفة ، وهنا يوجد احتمالان ؟ الاحتمال الأول هو عدم القدرة علي الفصل بين تلك الأعمال وبناء عليه ووفقا للاتفاق المبرم بين المصلحة والاتحاد يؤخذ بالصفة الغالبة للعقد ، وهذا إما أن يتسبب في ضياع حقوق الخزانة العامة نتيجة تطبيق نسبة ضريبية اقل من النسبة الضريبية المقررة في حالة إمكانية الفصل بين الأعمال ، وإما أن يتسبب في تحميل المسجل بضريبة اكبر مما يجب عندما تكون النسبة وفقا للصفة الغالبة اكبر من النسبة في حالــة الفصل ، أما الاحتمال الثاني فهــــو إمكانية الفصل بيـــن الأعمال ، وفي هذه الحالة تنشأ مشكلة بين المصلحة والمسجل نتيجة المفاضلة بين المحاسبة وفقا للنسب الضريبية المقررة والمحددة بالجدول ، والمحاسبة وفقا للصفة الغالبة حيث نجد أن المصلحة تريد المحاسبة وفقا للنسبة الضريبية الأعلى والمسجل يريد المحاسبة وفقا للنسبة الضريبية الأقل .
ويري البعض ضرورة إعادة النظر في أسعار الضريبة العامة علي المبيعات سواء في القطاع السلعي أو الخدمي بحيث تكون أسعار الضريبة قليلة أو منعدمة للسلع والخدمات الضرورية ثم زيادتها للسلع والخدمات الترفيهية والاسترشاد بالأسعار التي أخذت بها الدول المتقدمة .
3- التهرب من الضريبة :-
تعاني المصلحة منذ بداية تطبيق الضريبة العامة علي المبيعات علي خدمة المقاولات مشكلة عدم الوقوف علي مصادر المدخلات المستخدمة في أعمال المقاولات .
حيث تمثل عملية التهرب الضريبي مشكلة لأي مجتمع لتأثيرها السلبي علي عملية التنمية الاقتصادية والاجتماعية وبالنسبة للدول النامية فان تلك المشكلة يزداد تأثيرها لحاجــة تلك الدول لتمويل عمليــة التنميــة التي هي في اشـــد الحاجة إليها .
ورد في الاتفاق المبرم بين المصلحة والاتحاد المصري لمقاولي التشييد والبناء بان النسب الضريبية الواردة بالجدول المرفق بالمنشور رقم 5 لسنة 1994 تمثل قيمة الضريبة عن القيمة المضافة كخدمة مؤداة طبقا للقـرار الجمهـوري رقــم 77 لسنة 1992 ، أي أن وعاء الضريبة العامة علي المبيعات ينصب علي خدمة المقاولة دون السلع الداخلة فيها وهذا ما أكدته أحكام محكمة النقض والإدارية العليا الأمر الذي يترتب عليه ضياع الضريبة المستحقة علي التوريدات من السلع اللازمة لتنفيذ المقاولة خاصة في حالة شراء المقاول للسلع غير محملة بضريبة المبيعات أو من جهات أو موردين غير مسجلين بالمصلحة ، وفي هذه الحالة لا تملك المصلحة سوي التنبيه علي المقاول بالشراء من جهات مسجلة بالمصلحة ، حيث لا يوجد بالاتفاق ما يلزم هؤلاء المقاولين بذلك ، وهذا بطبيعة الحال يساعد هؤلاء الموردين علي التهرب من الضريبة المستحقة علي توريداتهم وضياع حقوق الخزانة العامة ، وكذلك الأمر عند قيام المقاول بتصنيع جزء من السلع الداخلة في تنفيذ المقاولة ويقوم بتوريدها ضمن عقد المقاولة ولا يقوم بالإقرار عن هذه التوريدات بما يصعب معه الفصل بين التوريدات المشتراة من غير المسجلين و التوريدات المصنعة بمعرفة المقاول ، وفي هذا أيضا تهرب من الضريبة المستحقة علي هذه التوريدات .
4- تجنب الضريبة :-
في حالة قيام جهات الإسناد بشراء جزء من إجمالي قيمة العقد (التوريدات) ويقوم المقاول بتقديم خدمة المقاولة بالإضافة إلي الجزء الباقي من التوريدات وليست التوريدات كلها ، فإنه في هذه الحالة يكون هناك تجنب أو تفاد الضريبة المستحقة علي الخدمة ، حيث لا يدخل ضمن قيمة العقد (وعاء الضريبة) إلا التوريدات التي تمت بمعرفة المقاول ، وبذلك يكون قد تم تجنيب جزء من قيمة العقد (وعاء الضريبة) والمتمثل في التوريدات التي قامت جهة الإسناد بشرائها بمعرفتها .
5- انتفاء مبدأ العدالة الضريبية :-
من المعروف أن النظام الضريبي يرتكز علي مجموعة قواعد أساسية تضمن ملاءمة الضريبة للخزانة العامة وللممول علي حد سواء وهي :
أولا: وفرة الحصيلة .
ثانيا :العدالة .
ثالثا : الثبات .
رابعا : المرونة .
6- وضوح التشريع الضريبي .
ففي حالة قيام جهات الإسناد بإسناد أية أعمال مقاولات لمقاول عمومي فان النسب الضريبية تختلف في حالة استعانة هذا المقاول العمومي بمقاول من الباطن حيث تزيد نسبة الضريبة في حالة وجود مقاول عمومي فقط يضطلع بتنفيذ المقاولة وذلك وفقا للنسب الواردة بالاتفاق المبرم بين المصلحة والاتحاد المصري لمقاولي التشييد والبناء مما يترتب عليه انتفاء مبدأ العدالة الضريبية إذا ما قورنت نفس الأعمال المؤداة إحداها بواسطة مقاول عمومي فقط والاخري استعان فيها المقاول العمومي بمقاول من الباطن مما ينتفي معه مبدأ العدالة الضريبية ، خاصة وان كانت نسبة التنفيذ عن طريق المقاول العمومي هي النسبة الغالبة .
ومن المواضع الهامة أيضا قيام المصلحة بإصدار تعليماتها بشان أعمال الديكور والتي ورد بها " أن أعمال الديكور كأحدي أعمال المقاولات تخضع للضريبة العامة علي المبيعات بفئة 10% علي القيمة المضافة والتي تمثل 60% من إجمالي أعمال الديكور وذلك وفقا لما تم الاتفاق عليه مع اتحاد مقاولي التشييد والبناء باعتباره الجهة الفنية التي يعقد لها الاختصاص في هذا الشأن "
7- دور العبادة
وقد أكد منشور التعليمات رقم 2 الصادر فى 2/9/1998 والخاص بخدمة المقاولات التى تؤدى لدور العبادة لاتعد من خدمات التشغيل للغير الخاضعة للضريبة وبصدور التعليمات التذكير يه رقم 12 لسنة 1999 لتؤكد أن ما إذا تمت أى من الأعمال الواردة بالمنشور رقم 5 لسنة 1994 باعتبارها خدمات تشغيل للغير دون توريدات لسلع أو خدمات فأن كامل قيمة الخدمه يخضع للضريبة بفئة 10 % من قيمة الخدمه 0
8- الدفعات المقدمة
أما ما يتعلق بالدفعات المقدمة فلا تستحق ضريبة المبيعات على الدفعات المقدمة فى خدمة المقاولات كما أشار المنشور رقم 5 لسنة 1994 0
فقد صدر كتاب عموم رقم (32) فى 18/11/2001 عن الإدارة العامة للبحوث بأن قيام المقاول بتنفيذ أعمال مقاولات فعلا وتسلمه قيمة تحت حساب هذه الأعمال مقابل مستند سداد يعد واقعة منشئه للضريبة المستحقة على تلك الأعمال وتستحق بشأنه الضريبة فى حدود هذه المبالغ على أن يتم إجراء التسوية اللازمة عند إصدار المستخلص الفعلي وإعتمادة من الجهة المختصة0
كما أكد خطاب البحوث بأن آيه أعمال مقاولات لا تتضمن توريد وتركيب تخضع لفئة 10 % من الخدمه حيث أن النسب المتفق عليها الصادر بشأنها المنشور رقم 5 لسنة 1994 قائمه على وجود سلع ومواد داخل العملية سبق تحصيل الضريبة عليها ، فإذا كانت قائمة على وجود سلع أو مواد داخل العملية سبق تحصيل الضريبة عليها أما إذا كانت لا تتضمن توريد سلع أو مواد فتخضع للضريبة بفئة 10 % من قيمة الخدمه المؤداة 0
9- بخصوص النقل داخل المقاولة 0
تحرر خطاب البحوث الضريبية فى 2/2/2002 ليؤكد انه فى حالة وجود قيمة للنقل داخل عقد المقاولة فلا تستبعد من قيمة عقد المقاولة عند حساب ضريبة المبيعات على خدمه المقاولة مثل اى سلعه داخله فى القيمة الكلية للعقد وانه يلزم التأكد من سداد الضريبة المستحقة على تلك الخدمه
( النقل ) أسوة بما يتم مع السلع الداخلة فى المقاولة ويستلزم ذلك استيفاء المستندات التى تؤكد سواء لدى المقاول ( متلقى خدمة النقل ) أو مؤدى خدمة النقل 0
وذلك حيث أن الاتفاق مع الاتحاد المصرى لمقاولى التشييد والبناء يستلزم سداد الضريبة على كافة المدخلات فى عملية المقاولة سواء كانت تلك المدخلات سلعا أو خدمات 0
لذا فقد صدر القانون رقم 11 لسنة 2002(3) بتفسير عبارة خدمات التشغيل للغير "بأنها الخدمات التى تؤدى للغير بإستخدام أصول أومعدات مورد الخدمة المملوكة له أو للغير ويتم تشغيلها بمعرفة مورد الخدمة أو قوة العمل التابعة له أو تحت إشرافه...."، وتحديد هذه الخدمات على سبيل الحصر والتى تضمنت إحدى عشر خدمة منها أعمال مقاولات التشييد والبناء، مما ساهم فى حل الكثير من المشكلات التى سبق إثارتها بخصوص هذه الخدمة فى المرحلة السابقة لصدور هذا القانون.
المعالجة الضريبية لخدمة المقاولات:
1. الواقعة المنشئة للضريبة العامة على المبيعات لخدمة المقاولات
جاء بالمادة رقم (6) من القانون رقم 11 لسنة 1991 أنه تستحق الضريبة بتحقق واقعة بيع السلعة أو أداء الخدمة بمعرفة المكلفين وفقا لأحكام هذا القانون وقد سبق التعرض لتعريف البيع وصوره – إصدار الفاتورة، تسليم السلعة أو آداء الخدمة، أداء ثمن السلعة أو مقابل الخدمة ... – فى الفصل الأول إلا أن خدمة المقاولات تميزت بمعاملة خاصة بالنسبة للواقعة المنشئة للضريبة وفقا للضوابط الموضحة فيما يلى:
أ. يعتبر تقديم المستخلص هو الواقعه المنشئة للضريبه بالنسبه لخدمة المقاولات وذلك بإعتبارها من ضمن الخدمات ذات الطبيعه المستمرة .(4)
ب. يعتبر المستخلص قابل للصرف بعد إقراره من جانب المهندس الإستشاري وتحدد بناءﴽ علي ذلك واقعة استحقاق الضريبة عنه.(5)
ج. الدفعات المقدمة عن خدمة المقاولات لاتعد واقعه منشئة للضريبة بإعتبارها خدمة مستمرة ومن ثم لا تستحق ضريبة مبيعات عليها.(6)
مما سبق يتضح أن الواقعة المنشئة للضريبة العامة على المبيعات على خدمة المقاولات إقتصرت على صورة واحدة فقط من صور البيع وهى إصدار الفاتورة (تقديم المستخلص) دون غيرها من باقى صور البيع.
- مبررات اللجوء للأساس التحاسبى
ساهمت المشاكل التى حدثت فى بداية خضوع خدمة المقاولات للضريبة العامة على المبيعات فى وجود إتجاه قوي من المصلحة للتعامل مع الجهة الممثلة لهذا القطاع العريض وهي الإتحاد المصري لمقاولي التشييد والبناء المنشأ بالقانون رقم 104 لسنة 1992 وقد بدأ الاتصال بهذا القطاع الخدمي بموجب كتاب مبلغ من الإدارة العامة للبحوث الضريبية(7) ليحدد أن وعاء ضريبة المبيعات علي خدمة المقاولة الواردة بتعليمات المصلحة رقم 3 لسنة 1993 هو مقابل الخدمة فقط دون قيمة السلع الداخلة فيها.
ونظرا لأن نسبة كبيرة من عقود المقاولات عبارة عن عقود توريد وتركيب وأن قيمة هذه العقود تشمل قيمة السلعة التى يقوم المقاول بتوريدها بالإضافة إلى قيمة الخدمة التى يؤديها المقاول معا دون فصل بينهما مما يصعب معه تحديد الوعاء الخاضع للضريبة لهذه الخدمة – والذى يمثل قيمة الخدمة فقط – بالإضافة إلى وجود عدد كبير من المقاولين المسجلين بالمصلحة لا يتوافر لديهم الدفاتر والسجلات المنتظمة التى حددها القانون مما أثار العديد من المشكلات أثناء التحاسب الضريبى معهم.
لذا فقد وافقت المصلحة على طلب الإتحاد المصرى لمقاولى التشييد والبناء بوضع قواعد وأسس للمحاسبة مع مصلحة الضرائب على المبيعات لتطبيق الضريبة فى قطاع المقاولات تساعد فى تحديد الوعاء الخاضع لضريبة المبيعات لكافة أنشطة المقاولات بما يحقق سهولة الإجراءات وحصول الخزانة العامة على مستحقاتها،(8) وهو ما سيتم عرضه فى الفقرة التالية.
1- التوصيات المبدئية للأساس التحاسبى(9)
تم عقد إجتماع مع الإتحاد ونتج عنه التوصيات المبدئية للأساس التحاسبى منها ما يلى:
1/1 الدراسات القنية بالجداول المرفقة والموقعة من ممثلى الإتحاد والمصلحة جزء لا يتجزء من هذا المحضر كقواعد للمحاسبة، ويعمل بهذه الأسس من تاريخ توقيع هذا المحضر ولمدة سنه وعلى أن تراجع هذه النسب كأساس تحاسب فى ضوء التطبيق العملى عند التجديد.
2/1 يعتبر تقديم المستخلص هو الواقعة المنشئة للضريبة بإعتباره الفاتورة المصدرة وعلي أن يتم السداد وفقا للإقرار الشهري.
3/1 يعتبر المقاول من الباطن مسددا للضريبة إذا كان العقد الذي يعمل من خلاله قد سدد عنه الضريبة بمعرفة المقاول الرئيسى.
5/1 هذه النسب تمثل الضريبة على القيمة المضافة كخدمة مؤداه طبقا للقرار الجمهورى رقم 77 لسنة 1992 منسوبة إلى إجمالى قيمة العقد.
6/1 بتم حصر المستحقات الخاصة بالضريبة عن الفترة السابقة إعتبارﴽ من 18/4/1993 تاريخ صدور نعليمات رقم 3 لسنة 1993 وحتى تاريخ العمل بهذا الإجتماع لسدادها للمصلحة.
7/1 تشكل لجنة مشتركة من الإتحاد والإدارة العامة للبحوث الضريبية بالمصلحة تعقد بصفة دورية أو عند الحاجة لمناقشة أي مقترحات متعلقة بالتطبيق
- المعالجة المحاسبية.
بعد صدور التعليمات رقم 33 لسنة 2010تناول المعيار المحاسبى المصرى رقم (8) عقود الإنشاءات المعالجة المحاسبية(تحقق إيراد العقد ومصروفاته) لهذا النوع من العقود وسيتم عرض ذلك بشىء من الإختصار كما يلى:
1- مبررات الخروج عن أساس البيع
علي الرغم من إتفاق جمهور المحاسبين على الإعتراف بالإيراد وفقا لأساس البيع - عند تسليم السلعة أو أداء الخدمة - إلا أن التطبيق العملي أبرز العديد من المشكلات التي أدت إلى خروج المحاسبين عن هذا المبدأ، وبالنسبة لشركات المقاولات يصعب إتباع هذا الأساس لأن هذا يعنى الإنتظار لحين الإنتهاء من تنفيذ الأعمال وتسليمها للعملاء حتى يمكن الإعتراف بالإيراد، الأمر الذى لايمكن تصوره فى ضوء مطالب المساهمين بتوزيع جزء من أرباح الشركة، وحقوق الدولة المتمثلة فى الضرائب، بالإضافة إلى صعوبة إجراء المقابلة الصحيحة بين إيرادات وتكاليف العقد خلال سنوات التنفيذ، بالإضافة إلى أن عقد المقاولة لايخرج عن كوته أمرﴽ إنتاجيا مثل الأوامر العادية إلا أنه يتميز بمجموعة من الخصائص سبق توضيحها، لذا فقد تم إتباع أساس الأنتاج وهو ما يعنى الإعتراف بالإيراد وفقا لتقدم العمل فى تنفيذ عقود الإنشاءات.
ثامنا : تحديد أهم الإستفسارات والأسئلة الخاصة بخدمة المقاولات.
مراحل إخضاع خدمات التشغيل للغير
للضريبة العامة علي المبيعات
وضح القانون رقم 11 لسنة 1991 الصادر بشأن الضريبة العامة علي المبيعات المقصود ببعض الألفاظ والعبارات في تطبيق أحكام في هذا القانون ومنها (التصنيع) الذي عرفــه بأنـه تحـويل المادة ، سواء عضويـة أو غير عضوية ، بوسائل يدوية أو آلية أو بغيرهما من الوسائل – إلي منتج جديد ، أو تغيير حجمها أو شكلها أو مكوناتها أو طبيعتها أو نوعها .
كما أضاف القانون : ويعــد تصنيعاً تركيب أجــزاء الأجهــزة والتغليـف وإعــادة التغليــف والحفظ في الصناديق والطرود والزجـاجـات أو أية أوعية أخري ، ويستثني من ذلك عمليات تعبئة المنتجات الزراعية بحالتها وعمليات التعبئة التي تقوم بها محلات البيع بالقطاعي أو التجزئة عند البيع للمستهلك مباشرة وكذلك أعمال تركيب الآلات والمعدات لأغراض التشييد والبناء .
وكذلك تنص المادة (3) من القانون ذاته ويحدد الجدول رقم (2) المرافق سعر الضريبة علي الخدمات .
والمقصود بعبارة " خدمات التشغيل للغير " وقد تضمن ما يلي :-
يراعي عند تحديد خدمات التشغيل للغير التي تخضع للضريبة الأسس والنقاط التالية :-
أولاً :- أن ينصب التشغيل علي سلعة .
ثانياً :- أن تكون السلعة محل التشغيل ملكاً لشخص آخر غير القائم بالتشغيل أي ملكاً للغير.
ثالثاً :- أن يترتب علي التشغيل تحويل المادة إلي منتج جديد أو تغيير حجمها أو شكلها أو مكوناتها أو طبيعتها وكذلك تركيب أجزاء الأجهزة والتغليف وإعادة التغليف والحفظ في الصناديق والطرود والزجاجات أو
أية أوعية أخري طبقاً لتعريف التصنيع الوارد بالقانون .
رابعاً :- أن يبلغ أو يجاوز المقابل الذي حصل عليه مؤدي الخدمة نظير الخدمات التي قدمها مبلغ 54000 جنيه .
إن تفسير عبارة " خدمات التشغيل للغير " الواردة برقم مسلسل " الجدول رقم 12 المرافق لقانون الضريبة العامة على المبيعات الصادرة بالقانون رقم 11 لسنة 1991 بأنها الخدمات التي تؤدى للغير باستخدام أصول أو معدات مورد الخدمة المملوكة له أو للغير و يتم تشغيلها بمعرفة مورد الخدمة أو قوة العمل التابعة له أو تحت إشرافه ، و هي جميع أعمال التصنيع بما في ذلك تشغيل المعادن ، أعمال تغير الحجم أو الشكل أو طبيعته أو مكونات المواد ، و أعمال تأجير واستغلال الآلات والمعدات والأجهزة وأعمـــــال مقاولات التشييــــد و البناء و إنشاء وإدارة شبكات التشييد الأساسية و شبكات المعلومات و خدمات نقل البضائع و المواد و أعمــــال الشحن والتفريـــــغ والتحميل و التعتيق و التستيــــف و الوزن ، خدمــــات التخزين و خدمات الحفظ بالتبريد ، خدمـــــــات الإصلاح و الصيانة و الضمان بعد البيع ، و خدمات الترتيب و خدمـــات الإنتاج وإعداد مواد الدعايــة والإعلان ، خدمات استغلال الأماكن المجهزة 0
المادة الثانية :- مع مراعاة الأثر الكاشف لهذا القانون بنشر هذا القانون في الجريدة الرسمية و يعمل به اليوم الثاني لتاريخ نشره و يختم بخاتم الدولة و ينفذ القانون من 20/4/2002 ( الجريدة الرسمية 21/2/2002 ) .
ويلاحظ أن القانون قد جمع بين أنشطة مختلفة متباينة مابين صناعية و خدمية و مهنية و مقاولات و أعمال تأجير والضمان بعد البيع و خدمات استغلال الأماكن المجهزة و الأخيرة تحتاج لقانون تفسيري آخر0
وبصدور القانون سالف الذكر حسم الأمر تماما فيما يتعلق بمدى خضوع نشاط المقاولات للضريبة العامة على المبيعات .
: الوعاء الضريبى لخدمة المقاولات
من وجهة النظر الضريبية إعتبر المشرع الواقعة المنشئة للضريبة هي واقعة إصدار المستخلص حيث أن المستخلص هنا بديلاً عن الفاتورة الضريبية، وبالتالي فإن قيمة الإيراد الخاضع للضريبة (وعاء الضريبة) هو قيمة المستخلص وهذا هو قيمة الإيراد المعترف به ضريبياً.
ثالثا : مدى الإتساق بين المعالجة المحاسبية والوعاء الضريبى لخدمة المقاولات
تبين مما سبق أنه في ضوء معايير المحاسبة قد يختلف قيمة الإيراد المعترف به وفقاً للأسلوب المستخدم في ضوء طريقة نسبة الإتمام.
أما من وجهة النظر الضريبية فإن قيمة الإيراد الخاضع للضريبة (وعاء الضريبة) هو قيمة المستخلص.
حالة عملية (3)
أبرمت إحدى الشركات التى تعمل فى نشاط المقاولات عقد مقاوله محدد السعر بمبلغ 12 مليون جنيه مدته ثلاث سنوات تبدأ من عام 2005، ، والجدول التالى يوضح التكاليف الفعلية، وقيمة المستخلصات خلال فترة التنفيذ سواء أكانت (شهادات المهندس المعتمدة من جهات الإسناد، أو المستخلصات الداخلية المعدة بمعرفة الشركة.
السنوات
البيان
السنة الأولى
السنة الثانية
السنة الثالثة
الإجمالى
التكاليف الفعلية
4 مليون
3 مليون
3 مليون
10 مليون
قيمة المستخلصات
4 مليون
3 مليون
5 مليون
12 مليون
حصر الأعمال المنفذة
5.5 مليون
4 مليون
2.5 مليون
12 مليون
اذا علمت ان الشركة تقوم باعداد حساباتها وفقا لطريقة نسبة الاتمام
المطلوب: 1- تحديد صافى ربح كل فترة اذا كانت التكلفة المقدرة 11 مليون
2- حساب الضريبة على المبيعات اذا كانت التكلفة المقدرة10 مليون جنيه
الحـــــل
1- تحديد صافى ربح كل فترة اذا كانت التكلفة المقدرة 11 مليون
ويتم تحديد أرباح العقد وفقاً للقيمة التعاقدية لعقد المقاولة بالكامل من المعادلات التالية: -
صافى الربح المقدر للعقد = قيمة العقد – التكلفة المقدرة
صافى الربح المقدر للعقد = 12 مليون – 11 مليون= 1 مليون
صافى الربح للفترة الاولى = صافى الربح المقدر للعقد × نسبة الاتمام للفترة
4 مليون
11 مليون
صافى الربح للفترة الاولى = 1 مليون ×
= 363636
صافى الربح للفترة الثانية = صافى الربح المقدر للعقد × نسبة الاتمام للفترة
3 مليون
11 مليون
= 1 مليون ×
= 272727
صافى الربح الفعلى للعقد = قيمة العقد – التكلفة الفعلية
صافى الربح الفعلى للعقد = 12 مليون – 10 مليون= 2 مليون
صافى الربح المقدر للفترات السابقة = 363636+272727= 636363
صافى الربح للفترة الاخيرة = صافى الربح الفعلى للعقد - صافى الربح المقدر للفترات السابقة
صافى الربح للفترة الاخيرة = 2 مليون – 636363= 1363637
2- حساب الضريبة على المبيعات اذا كانت التكلفة المقدرة10 مليون جنيه
وسوف يتم عقد مفارنة بين الإيراد المحاسبى - وفقا لطريقة نسبة الإتمام مع الوعاء الضريبى لخدمة المقاولات كما يلى:
أ. فى حالة قيام الشركة بإتباع الأسلوب الأول لطريقة نسبة الإتمام " نسبة التكلفة المنفقة على العمل المنجز حتى تاريخه إلى إجمالى التكاليف المقدرة للعقد كله".
نسبة الإتمام
=
التكاليفت الفعلية للعقد حتى تاريخه
التكاليف المقدرة للعقد ككل حتى نهاية التنفيذ
إيراد الفترة = نسبة الإتمام × قيمة عقد المقاولات
وبالتالى يتم إحتساب الإيراد خلال مدة تنفيذ العقد كما يلى:
إيراد السنة الأولى
=
4 مليون
×
12 مليون
=
4.8 مليون جنيه
10 مليون
إيراد السنة الثانية
=
3 مليون
×
12 مليون
=
3.6 مليون جنيه
10 مليون
إيراد السنة الثالثة
=
3 مليون
×
12 مليون
=
3.6 مليون جنيه
10 مليون
وحيث أن الوعاء الضريبى من واقع المستخلصات خلال الثلاث سنوات (4 مليون، 3 مليون، 5 مليون) على التوالى، مما يتضح معه عدم وجود إتساق بين الإيراد المعترف به محاسبيا خلال سنوات تنفيذ العقد عن الإيراد من وجهة النظر الضريبية .
ب. فى حالة قيام الشركة بإتباع الأسلوب الثانى لطريقة نسبة الإتمام "ما تم إنجازه فعليـﴽ من أعمال العقد".
وفقا لهذا الأسلوب فإنه يوجد إتساق بين الإيراد المحاسبى والوعاء الضريبى لخدمة المقاولات اللذان يعتمدان على الشهادات المعتمدة من العميل.
ويرى البعض أن إتباع هذا الأسلوب الذى يعتمد على شهادات معتمدة من العميل بعيدﴽ عن التقديرات يدعم موضوعية الإيرادات التى تعكس أداء الفترات المحاسبية التى يتم خلالها تنفيذ العقد.
البيان
السنوات
الإيراد وفقا للمستخلصات
فئة الضريبة
الضريبة وفقا للمستخلصات
السنة الأولى
4 مليون
2.9%
116000ج
السنة الثانية
3 مليون
2.9%
87000ج
السنة الثالثة
5 مليون
2.9%
145000ج
الإجمالى
12 مليون
2.9%
348000ج
ج. فى حالة قيام الشركة بإتباع الأسلوب الثالث لطريقة نسبة الإتمام "حصر الأعمال المنفذة". يتم تحديد قيمة الإيراد الذى يعترف به محاسبيا فى كل سنه من سنوات العقد كما يلى:
البيان
السنوات
الإيراد وفقا لنسبة الإتمام
الإيراد وفقا للمستخلصات
السنة الأولى
5.5 مليون
4 مليون
السنة الثانية
4 مليون
3 مليون
السنة الثالثة
2.5 مليون
5 مليون
الإجمالى
12 مليون
12 مليون
مما يتضح معه عدم وجود إتساق بين الإيراد المعترف به محاسبيا خلال سنوات تنفيذ العقد عن الإيراد من وجهة النظر الضريبية.
1 الآثار المترتبة على الإختلاف بين الإيراد المحاسبى طبقا للأسلوب الأول والثالث لطريقة نسبة الإتمام والوعاء الضريبى لخدمة المقاولات.
يرى البعض أن الإختلاف بين قيمة ما هو مسجل في دفاتر الشركة كإيرادات عن فترة معينة طبقاً لما تقضي به معايير المحاسبة المصرية والإيرادات المعترف بها من وجهة النظرالضريبية عن تلك الفترة، يترتب على ذلك محاسبة شركة المقاولات عن إيرادات أكبر من قيمة العقد نتيجة إلتزامها بتطبيق معايير المحاسبة كما يلى (وذلك بفرض إتباع الشركة للأسلوب الأول لطريقة نسبة الإتمام):
البيان
السنوات
الإيراد وفقا لنسبة الإتمام
الإيراد وفقا للمستخلصات
الإيراد الخاضع للضريبة من وجهة نظر المأمورية
السنة الأولى
4.8 مليون
4 مليون
4.8 مليون
السنة الثانية
3.6 مليون
3 مليون
3.6 مليون
السنة الثالثة
3.6 مليون
5 مليون
5 مليون
الإجمالى
12 مليون
12 مليون
13.4 مليون
وبالتالى فإن ظهور إيراد في قائمة الدخل أكبر من الإيرادات من واقع المستخلصات يترتب عليه قيام المصلحة بإحتساب فروق ضريبة مستحقة على شركات المقاولة لصالح المصلحة بالإضافة إلى الأعباء المترتبة على ذلك من ضريبة إضافية يكون خطأ وتمتد المشكلات إلى السنوات التالية حيث أن قيمة المستخلصات ستكون أكبر من قيمة الإيرادات المدرجة بقائمة الدخل في هذه الحالة تقوم المصلحة بإخضاع إيراد المستخلصات للضريبة وتجاهل الإيراد الظاهر بقائمة الدخل، مما يترتب عليه زيادة الأعباء الضريبية الملقاه على كاهل شركات المقاولات، وكذلك الحال فى حالة إتباع الأسلوب الثالث لطريقة نسبة الإتمام.
ويري الباحث أنه حلاً لهذه المشكلة ضرورة مراعاة ما يلى:
أ. تقسيم الإيراد المحاسبى إلى (إيرادات أعمال تم إعتمادها من العملاء (بموجب مستخلصات)، و إيرادات أعمال جارى إعتمادها من العملاء) سواء تم ذلك بقائمة الدخل أو من خلال الإفصاح عنه بالإيضاحات المتممه للقوائم المالية.
ب. تدريب العاملين بمصلحة الضرائب على المبيعات على الآثار المترتبة على تطبيق معايير المحاسبة على إيراد خدمة المقاولات وضرورة الإلتزام بما جاء بالقانون بخصوص الواقعة المنشئة للضريبة (تقديم المستخلص وإعتماده من جهة الإسناد) وبالتالى إخضاع إيرادات الأعمال التى تم إعتمادها من العملاء فقط، على أن يتم إخضاع إيرادات الأعمال الجارى إعتمادها من العملاء للضريبة خلال الفترات التالية التى يتم إعتماد هذه الأعمال فيها، حيث أن جهة الإسناد هى متحمل عبء الضريبة ويقتصر دور شركة المقاولات على تحصيل الضريبة منها وتوريدها للمصلحة فقط.
(1) منشور رقم 5 لسنة 1994، مرجع سبق ذكره، ص 17.
(2) المرجع السابق ، ص 18 .
(3) القانون رقم 11 لسنة 2002، بتفسير بعض أحكام قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم 11 لسنة 1991 الجريدة الرسمية – العدد 16 مكرر الصادر فى 21/4/2002م.
(4) يراجع فى ذلك :
- المادة رقم 33 من القانون رقم 11 لسنة 1991م.
- القرار الوزارى رقم 357 لسنة 1994 الصادر فى 19/5/1994م.
(5) كتاب مبلغ من الشئون التنفيذية بتاريخ 17/1/1996، دليل المنشورات والتعليمات الصادرة لسنة 1996، ص 4.
(6) منشور رقم 5 لسنة 1999 فى 18/9/1999، دليل المنشورات والتعليمات الصادرة لسنة 1999، ص 25.
(7) كتاب مبلغ من البحوث الضريبية بتاريخ 17/7/1993، دليل المنشورات والتعليمات الصادرة لسنة 1993، ص 33.
(8) وذلك فى ضوء ما سمحت به المادة 41 من اللائحة التنفيذية الصادرة بموجب قرار وزير المالية رقم 749 لسنة 2001، حيث نصت على أنه "يجوز لرئيس المصلحة تقرير بعض القواعد الإجرائية الخاصة اللازمة لتطبيق أحكام القانون بما يتمشى وطبيعة نشاط بعض المسجلين وذلك بالإتفاق مع الجمعيات والتنظيمات المختلفة التابعين لها أو المنضمين إليها".
(9) منشور رقم 5 لسنة 1994 فى 10/4/1994م، دليل المنشورات والتعليمات الصادرة لسنة 1994، ص ص 10-12 .
---------------
------------------------------------------------------------
---------------
------------------------------------------------------------
134
الإبتساماتإخفاء