عمليات تحت التنفيذ و قياس أرباح المقاولات
يندر في أعمال شركات المقاولات أن تبدأ تنفيذ العقد المقاولة و تنتهي من تنفيذه خلال فترة قصيرة أقل من سنة ، فإذا حدث ذلك أي تم الانتهاء من تنفيذ مقاولة خلال مدة قصيرة أي خلال السنة المالية لشركة المقاولات فإن الشركة تقوم بتسليم المقاولة بعد الانتهاء من تنفيذها لصاحب المقاولة ، و في هذه الحالة تحدد شركة المقاولات تكلفة التنفيذ و بمقابلة هذه التكلفة بالقيمة التعاقدية البيعية للمقاولة ينتج الربح المحقق من المقاولة خلال السنة المالية للشركة
و لكن في الحياة العملية تطول فترة تنفيذ المقاولة لتتعدى السنة المالية للشركة فقد يستغرق التنفيذ ثلاث أو خمس سنوات . لذلك فإن قياس أرباح كل عقد من العقود التي تقوم بتنفيذها شركة المقاولات طبقاً لذلك لا يتحدد إلا بالإنتهاء من كل عقد حتى يمكن مقابلة تكاليف العقد
بالقيمة التعاقدية للعقد القيمة البيعية . و لما كان ذلك يصعب تطبيقه حيث الانتظار لفترات طويلة حتى الانتهاء من تنفيذ العقد و لاستغلال السنوات المالية للشركة فإنه يمكن قياس ربحية كل عقد في شركات المقاولات بتطبيق أسلوب مختلف عن قياس الربحية في الشركات الأخرى
إن تحقيق الربح لا ينشأ صدفة في أي مشروع فهو ثمرة عملية بالغة التعقيد تتم في ظروف أبرز سماتها عدم دوامها و تعرضها للتغير المستمر . و الربح في حقيقة أمره إنما يعبر عن ديناميكية الحركة الايجابية للأمام في المشروع نتيجة تفاعل عدة عوامل تؤثر على هذه الحركة و تحدد مسارها نحو الهدف النهائي للمشروع و هو تحقيق الربح.
و على هذا فإن أي دراسة للربح في شركات المقاولات لا بد و أن تأخذ في اعتبارها الاهتمام بدراسة عوامل مؤثرة على الربح . و تتم دراسة هذه العوامل من ناحية تأثيرها على عملية تحقيق الربح في المشروع ، وتأثيرها على عملية قياس الربح و تحديده في المشروع.
و كما هو واضح فإن الربح ينتج من خلال عمليتين الأولى عملية تحققه و الثانية إظهاره في الدفاتر المحاسبية . و يمكن أن نصل إلى أن المحاسبة لها تأثير كبير في عملية إظهار هذا الربح المتحقق الذي نتج في عملية القياس و التحديد.
مرحلة قياس تكلفة الأعمال في نهاية الفترة و يظهر في هذه المرحلة:
أ أرصدة بداية الفترة : و هي تتضمن رصيد الأعمال تحت التنفيذ أي التي لم يتم اعتمادها بعد من العميل عند انتهاء الفترة السابقة ، و قيمة المواد و المستلزمات الموجودة في موقع العقد في بداية الفترة و المصروفات المقدمة أو المستحقة الخاصة بالعقد في بداية الفترة و ما يترتب على عمليات الجرد الفعلي.
ب العمليات التي تقوم بها المنشأة و تتعلق بالعقد أثناء الفترة : و هي تتضمن عمليات إرسال المواد أو المستلزمات إلى موقع العمل و سداد أجور العمال و المهندسين الذين
يعملون في الموقع و إهلاك الآلات التي في الموقع و الدفعيات المستحقة للمقاولين منالباطن.
ت أرصدة حساب العقد في نهاية الفترة : و هي تتمثل في المواد و الأدوات المتبقية في نهاية الفترة في موقع العقد . و أي مصروفات مقدمة أو مستحقة خاصة بالعقد و يكون المتمم الحسابي لحساب العقد في هذه المرحلة هو الرصيد الذي يعبر عن تكلفة الأعمال
مرحلة تمييز الأعمال المعتمدة
و تبدأ هذه المرحلة برصيد المرحلة السابقة و يتم فيها التمييز في تكلفة الأعمال بين تكلفة الأعمال المعتمدة و تكلفة الأعمال غير المعتمدة . و الأعمال المعتمدة هي التي يقوم مهندسو المنشأة بالتأكد من إتمامها و تقديم شهادة بذلك تسمى شهادة المهندس للعميل لاعتمادها . فإذاتم اعتمادها يتم على أساسها مطابقة العميل بسداد قيمتها طبقاً لشروط العقد . أما الأعمال غير المعتمدة فهي التي لم تسلم عنها شهادات و تعتبر أرصدة لحساب العقد في نهاية الفترة . و تظهر في الميزانية العمومية باسم أعمال تحت التنفيذ
مرحلة تحديد ربحية الأعمال المعتمدة
و هي تبدأ برصيد تكلفة الأعمال المعتمدة في الجانب المدين و يجعل العميل مديناً بقيمة هذه الأعمال . و على هذا فإن حساب العقد يجعل مديناً في هذه المرحلة بتكلفة الأعمال المعتمدة و
دائناً بقيمتها . و يكون المتمم الحسابي لهذه المرحلة ربحاً في حالة زيادة قيمة الأعمال المعتمدة عن تكلفتها ، أو خسارة إذا زادت تكلفة تلك الأعمال عن قيمتها . و تعالج الأرباح و الخسائر كما يلي:
- إذا حقق العقد خسارة عن الفترة الحالية فإنها تقفل في حساب احتياطي الأرباح المحجوزة إذا كان له رصيد أول الفترة . و إذا لم يكفي لتغطية الخسارة تقفل باقي الخسارة في حساب الأرباح و الخسائر.
- إذا حقق العقد أرباحاً عن الفترة الحالية فإنها تعالج بإعداد المرحلة الرابعة من حساب العقد
مرحلة تمييز الأرباح المحققة و الأرباح المكتسبة
و يتم تصويرها في حالة تحقق أرباح فقط حيث يتم فيها التمييز بين نوعين من الأرباح:
- أرباح تحققت من أعمال معتمدة قام العميل بسداد قيمتها.
- أرباح تتعلق بأعمال معتمدة لم يسدد العميل عنها أي مبالغ.
يقفل النوع الأول في حساب الأرباح و الخسائر ، أما النوع الثاني فيعلى على حساب احتياطي الأرباح المحجوزة.
حساب أرباح المقاولات تحت التنفيذ
ليست هنالك مشاكل متعلقة بحساب الربح الذي تحقق من المقاولات التي تمت بالكامل و أعطي عنها شهادة من مهندس صاحب العمل بأن الأعمال التي تمت مطابقة للمواصفات و الشروط المتفق عليها في عقد المقاولة ، طالما أن بدء العمل و انتهاؤه قد حدث في خلال فترة محاسبية واحدة إلا أن في غالبية الأحوال تقوم الشركة بحجز جزء من أرباح المقاولة لمقابلة أية مشاكل متعلقة بها في خلال فترة الضمان التي قد ينص عليها في عقد المقاولة . أما بالنسبة للمقاولات تحت التنفيذ في نهاية الفترة المحاسبية ، فإن هنالك عدة آراء بالنسبة لحساب الربح المتحقق عنها، و خاصة أن المبادئ المحاسبية تنادي بعدم حساب ربح إلا إذا تحقق فعلاً ، و لا شك أن المقاولة التي لم تتم في نهاية الفترة المحاسبية لا يعتبر الربح المحسوب بالنسبة لها ربحاً محققاً
، لأن الربح المحقق هو الذي يحسب على الأعمال التي تمت فعلاً و بالكامل .
و لكي يتم حساب الربح يجب توافر عدة شروط اتفق عليها غالبية المحاسبين و من أهم تلك الشروط ما يلي:
1 أن يكون الجزء الذي تم من المقاولة في نهاية السنة المالية هو الجزء الأكبر منها و في رأس البعض أن هذا الجزء التام يجب أن لا يقل عن ثلثي حجم الأعمال المطلوب تنفيذها . و الهدف من ذلك هو أنه طالما أن حجم الأعمال الباقية صغيراً ، فإن احتمالات الخسارة في هذا الجزء تكون ضئيلة نسبياً .
2 أن يكون حساب الربح عن الأعمال التي تمت في نهاية السنة المالية في حدود الجزء الذي صدرت عنه مستخلصات أو شهادات من مهندس صاحب العمل ، حيث أن صدور شهادة المهندس يؤكد بأن الأعمال التامة مطابقة للمواصفات و الشروط المتفق عليها.
3 يجب أن لا يعتبر الفرق بين التكلفة و القيمة التعاقدية للجزء الذي تم هو الربح الواجب ترحيله لحساب أرباح و خسائر العام . بل يجب أن يخصم من هذا الربح الناتج نسبة معينة كإحتياطئ لأي خسائر محتملة قد تنتج مستقبلاً خلال إتمام المقاولة . كارتفاع أسعار الخامات و معدلات الأجور و خسائر في الأجزاء التي تمت من العمل و إعادة تشغيل أجزاء أخرى . وفي هذا المجال جرى العرف على حساب ثلثي الربح المحسوب عن الأعمال التامة في نهاية السنة المالية . بل أن هنالك بعض المحاسبين ، زيادة منهم في الحيطة و الحذر ، يقوموا بتخفيض هذا الجزء أيضاً بنسبة ما حصله المقاول فعلاً من قيمة المستخلص .
و نجد أنه لو تم تأجيل قياس ربحية العقود تحت التنفيذ حتى نهاية إتمامها بالكامل و تسليمها لأصحابها فإن إتباع هذا الأسلوب سوف يؤدي إلى عدم تحديد الربح السنوي لشركة المقاولات ،عدم توزيع أرباح على أصحاب شركة المقاولات ، عدم منح مكافآت لأعضاء مجلس إدارة شركة المقاولات ، عدم منح مكافآت و حوافز للعاملين بشركة المقاولات.
و قد يستمر ذلك لعدة سنوات طالما أن العقود التي تقوم بتنفيذها شركة المقاولات تحت التنفيذ و لم تكتمل بعد و بالتالي لم يتم تسليمها لأصحابها . و لقياس الربحية في نهاية كل فترة محاسبية و بتطبيق مبدأ استغلال الفترات المحاسبية و ضرورة تحميل كل فترة محاسبية بإيراداتها و تكاليفها فإن الشركة تقوم بتطبيق مبدأ الإنتاج .
طريقة تقدير جميع الأعمال التامة لتاريخه
يتم بموجب هذه الطريقة تحديد تقدير باقي تكاليف العقد و استخراج الربح المتوقع لكامل أعمال العقد . و ذلك بأحد الأسلوبين التاليين:
1 بتنسيب تكلفة العمل التام إلى تكلفة العقد المتوقعة ، و ضرب النسبة المذكورة بالربح المتوقع لكامل العقد.
2 بتنسيب قيمة شهادة المهندس المشرف إلى القيمة الإجمالية للعقد و ضرب الناتج بالربح المنتظر للعقد بكامله.
المحاسبة عن أرباح أو خسائر العقود
تتعدد الطرق التي تتبعها شركات المقاولات عند قياس تكلفة الأعمال التي تقوم بها . و من أهم الطرق الشائعة لقياس قيمة الأعمال في شركات المقاولات:
1 طريقة العقد التام
و هذه الطريقة تتبنى سياسة الحيطة و الحذر التي تعترف بالأرباح فقط بالنسبة للعقود التامة و
على ذلك يكون الاعتراف بالإيراد بالنسبة للعقود التامة فقط ، و هذا يعني عدم الاعتراف
بالإيراد المحقق عن أعمال معتمدة من قبل مهندس العميل المتعاقد طالما أنه لم يتم الانتهاء من تنفيذ العقد كاملاً . و هذه الطريقة ستؤدي إلى تحقق الأرباح بالكامل في الفترة المحاسبية التي يتم فيها تنفيذ العقد بالرغم من أن فترات التنفيذ قد تحملت بالتكاليف دون تحقق أرباح.
و تتميز أعمال المقاولات بصفة عامة بأن المراحل النهائية من العمل قد تشتمل على نفقات غير منتظرة و خسائر غير متوقعة و أن من الإجراءات السليمة في هذا المجال عدم اعتبار الإيراد قد تحقق إلا بعد انتهاء العملية بالكامل حيث أن إتمام عملية الإنتاج إنما تعني إتمام عملية البيع في شركات المقاولات نظراً لأن تلك الشركات تتعاقد على بيع إنتاجها قبل البدء فيه
. و يؤدي استخدام طريقة العقد التام في شركات المقاولات إلى المشاكل التالية:
1 لا يمكن الاعتراف بأي إيرادات خلال فترة التنفيذ . بل ستتم معالجة المبالغ المتحصل عليها من العملاء على أنها دفعات تحت الحساب لمساعدة الشركة في إنجاز الأعمال و بالتالي تظهر المبالغ المستلمة في المركز المالي و ليس حسابات نتائج الأعمال.
2 تخالف هذه الطريقة قرار استمرار المشروع و من المعروف أنه نتيجة لاعتبارات عملية متعددة . و طريقة العقد الكامل الخاصة بتحديد قيمة الأعمال في شركات المقاولات تلغي فكرة استمرار المشروع باعتبار أنها تنظر إلى المشروع على أنه يقوم بعمل واحد و لا بد من إنجازه أي أنها لا تهتم بالأعمال التي يقوم بها و تهتم بالمشروع نفسه.
3 تخالف هذه الطريقة ما جاء به النظام المحاسبي الموحد و التي ألزمت بتطبيقه شركات قطاع المقاولات.
2 طريقة نسبة الإتمام
و هذه الطريقة تتبنى مفهوم الاستحقاق عن طريق الاعتراف بالربح خلال فترات تنفيذ العقد .
و في ضوء هذه الطريقة يتم الاعتراف بالإيراد الخاص بالعقود تحت التنفيذ و التي وصلت إلى مستوى إتمام مرضي . و يرى البعض أن مستوى الإتمام المرضي هذا يتراوح بين 50%- 66% من حجم الأعمال المطلوب تنفيذها وإذا كان العائد من العقد مؤكد الحدوث بدرجة مقبولة ، و لكن إذا كان هذا العائد غير مؤكد الحدوث بدرجة مقبولة فإن طريقة العقود التامة هي التي يجب إتباعها. وأغلب الشركات التي تطبق طريقة نسبة الإتمام تقوم بحساب الأرباح المحققة وفقاً للمعادلة الآتية :
أرباح العقد عن الفترة = قيمة الأعمال التامة المعتمدة من واقع شهادة المهندس – تكلفة الأعمال التامة المعتمدة .
تحديد الربح المحاسبي في شركات المقاولات و أثره على القوائم المالية
بعد أن تقوم إدارة الحسابات في شركات المقاولات بقيد إيرادات و نفقات الشركة خلال العام
حسب تسلسل حدوثها تقوم في نهاية المدة بإعداد الحسابات الختامية و قائمة المركز المالي بهدف تحديد نتائج أعمال المشروع من ربح أو خسارة أو تحديد المركز المالي للمشروع في نفس التاريخ
و يمكن القول أن الربح المحاسبي في شركات المقاولات يتم عن طريق إعداد حساب الإنتاج و المتاجرة و حساب الأرباح و الخسائر و قائمة المركز المالي.
حساب الإنتاج و المتاجرة
و هو حساب يبين نتيجة التشغيل و المتاجرة و على ذلك فهو يقابل حساب التشغيل و المتاجرة التقليدي و يضم هذا الحساب عدداً من حسابات الاستخدامات النفقات و الموارد الإيرادات تتقابل معاً على ثلاث مراحل تعطي كل مرحلة رصيداً معبراً عن نتيجة معينة .
المرحلة الأولى: الهدف منها الوصول إلى تكلفة الإنتاج التام خلال الفترة و على ذلك تجعل هذه المرحلة مدينة بتكلفة كل من مراكز الإنتاج و مراكز الخدمات الإنتاجية ، كما تجعل دائنة بالتغير في مخزون الإنتاج غيرالتام مقوماً بالتكلفة ورصيد هذه المرحلة هو عبارة عن تكلفة الإنتاج التام.
المرحلة الثانية: الهدف منها هو الوصول إلى مجمل فائض الإنتاج أو مجمل عجز الإنتاج المترتب على النشاط الجاري للوحدة الاقتصادية قبل احتساب أعباء البيع . و تجعل هذه المرحلة مدينة بتكلفة الإنتاج المرحلة إليها من المرحلة السابقة . و تجعل دائنة بإيرادات النشاط الجاري و تتمثل في صافي قيمة المبيعات و قيمة التغير في مخزون الإنتاج التام بالتكلفة.
المرحلة الثالثة: و الهدف منها هو الوصول إلى مجمل فائض أو عجز نشاط الإنتاج و المتاجرة و تجعل هذه المرحلة دائنة أو مدينة بمجمل فائض أو عجز الإنتاج المرحل إليها من المرحلة الثانية كما تجعل مدينة بتكلفة مراكز الخدمات التسويقية ، و يجب الإشارة إلى أنه لا يظهر بهذا الحساب رصيد أول و آخر المدة من الإنتاج التام و غير التام و لكن يكتفي بظهور حساب التغير لهما من المفترض أن يكون لدى المنشأة في كل سنة عدد من العمليات رست عليها لكل منها حسابها المستقل و من المتعين تصوير حساب ختامي لها كلها يبين نتيجتها العامة.
حساب الأرباح و الخسائر
يتكون هذا الحساب من مجموعة من البنود المحاسبية ، استخدامات و موارد تتقابل معاً على مرحلتين لتوضح كل مرحلة رقماً يعبر عن معنى معين :-
المرحلة الأولى: و تبين هذه المرحلة الفائض أو العجز الذي حققته الشركة قبل تحميل الضرائب الداخلية و تجعل هذه المرحلة دائنة أو مدينة بمجمل فائض أو عجز الإنتاج و المتاجرة المرحل إليها من حساب الإنتاج و المتاجرة كما تجعل دائنة بجميع الإيرادات الأخرى ، كما تجعل مدينة بتكلفة الخدمات الإدارية و التحويلية.
المرحلة الثانية: الهدف منها الوصول إلى الفائض القابل للتوزيع أو العجز النهائي للمشروع و على هذا تجعل هذه المرحلة مدينة بالضرائب الداخلية بعد أن تجعل مدينة أو دائنة بالفائض أو العجز المرحل إليها من المرحلة السابقة.
إثبات نتائج العقود غير التامة في الميزانية
إن العقود غير التامة التي يتطلب إنجازها فترة طويلة ، يتوجب من الجهة المحاسبية بالنسبة للعقود غير التامة أن تظهر أرصدتها في الميزانية في نهاية كل سنة مالية و حتى إتمام تنفيذها تظهر البنود المتعلقة بالعقد في الميزانية كالآتي:
1 الأعمال غير التامة و غير المعتمدة يتم تقييمها حسب ثمن التكلفة.
2 أرصدة الآلات و المعدات و السيارات يتم تقييمها حسب قيمتها التقديرية في نهاية السنة المالية.
3 المواد و المستلزمات يتم تسعيرها حسب السوق أو التكلفة أيهما أقل.
4 أما رصيد العميل فيظهر حسابه في دفاتر شركة المقاولات تحت بند عقود غير تامة .
بحيث يمثل رصيده الفرق بين الحدين تكلفة الأعمال التامة المعتمدة + الأرباح التقديرية ناقصاً المبالغ المدفوعة .
إظهار أثر تنفيذ العقود على الميزانية
نتيجة للعمليات السابقة و التي ترتبط بتنفيذ العقود المختلفة بمنشأة المقاولات فإنه تظهر مجموعة من أرصدة الحسابات المتعلقة بهذه العقود في دفتر الأستاذ العام و يكون لأرصدة هذه الحسابات تأثير على قائمة المركز المالي كما يلي:
1 تظهر قيمة المواد المتبقية بموقع العمل آخر الفترة ضمن أصول الميزانية بالإضافة إلى إظهار قيمة المواد الموجودة بالمخازن.
2 يظهر حساب مقاولي الباطن ضمن خصوم الميزانية و ذلك بقيم المبالغ التي لم تسدد عن الأعمال التي قاموا بها ، كما يظهر رصيدهم ضمن أصول الميزانية و ذلك عن المبالغ التي استلموها تحت الحساب.
3 تظهر ضمن أصول الميزانية رصيد حساب صاحب العمل عن المبالغ التي لم يسددها من قيمة شهادة المهندس و كذلك عن المبالغ المحتجزة كضمان في حالة عدم تخصيص حساب مستقل بها ، أما إذا خصص لها حساب مستقل فإن قيمة هذه المبالغ تظهر كرصيد لحساب مبالغ محتجزة.
4 حساب الآلات المتبقية بموقع العمل تظهر في جانب الأصول بقيمتها مخصوماً منها قيمة قسط الإهلاك المحسوب.
5 يظهر رصيد حساب العقد في جانب الأصول في الميزانية ممثلاً لتكاليف الأعمال التامة غير المعتمدة.
6 يظهر رصيد حساب الأرباح المحتجزة ضمن خصوم الميزانية.
7 يظهر رصيد أي مستحقات في جانب الخصوم بالميزانية و كذلك أي مقدمات عن تكاليف العقد في جانب الأصول.
الإبتساماتإخفاء