عقود الإنشاءات
معيار المحاسبة المصرى رقم (8)
ـــــــــــــــــ
أولاً - تعريف عقود الانشاءات :
تعريف عقد الانشاء :
-
أ
عقد الانشاء هو عقد تم إبرامه خصيصاً من أجل :
إنشاء أصل واحد مستقل مثل انشاء مبنى أو كوبرى أو سد أو طريق أو نفق .
1 -
انشاء مجموعة من الأصول التى ترتبط ببعضها أو تعتمد على بعضها البعض من ناحية التصميم أو التقنية أو الوظائف أو الغرض أو الاستخدام النهائى لها مثل عقود إنشاء محطات تكرير البترول أو انشاء وحدات المصانع .
2 -
عقود الخدمات التى تتعلق مباشرة بإنشاء الأصل مثل عقود الإشراف الهندسى وعقود الخدمات الهندسية الفنية المتعلقة بانشاء الاصل وخدمات مدير المشروع .
3 -
عقود هدم وإزالة بعض الأصول وعقود تنظيف البيئة من آثار عمليات هدم هذه الأصول .
4 -
أنواع عقود الانشاءات :
-
ب
تأخذ عقود الإنشاءات عدة أشكال وقد قام المعيار بتصنيفها إلى نوعين :
عقد محدد السعر وهو عقد الإنشاءات الذى يوافق فيه المقاول على سعر محدد للعقد ككل أو على سعر محدد لكل عنصر من عناصر المقاولة .
1 -
عقد بالتكلفة زائد نسبة وهو عقد الانشاءات الذى يقوم بموجبة المقاول بإسترداد التكاليف المسموح بها أو الموضحة بالعقد بالإضافة الى نسبة مئوية من التكاليف أو مبلغ اتعاب محدد .
2 -
ثانياً - تجميع وفصل عقود الانشاءات :
يتم عادة تطبيق المعالجة المحاسبية الواردة بهذا المعيار على كل عقد من عقود الانشاءات بصفة مستقلة ولكن فى بعض الحالات يتم تطبيق المعالجة المحاسبية على مجموعة عقود معاً سواء أبرمت هذه العقود مع عميل واحد أو مع عدة عملاء على أنها عقد واحد كالتالى :
عندما يتعلق العقد بإنشاء عدد من الأصول فيجب معاملة إنشاء كل أصل على أنه عقد مستقل عند توافر الشروط التالية مجتمعة :
-
أ
هناك عروض منفصلة قد قدمت لكل أصل على حدة .
1 -
تم الاتفاق والتفاوض لكل أصل على حدة وانه من حق كل طرف من أطراف التعاقد (العميل والمقاول) أن يقبلا أو يرفضا هذا الجزء من العقد المرتبط بكل أصل على حدة .
2 -
يكون من الممكن تحديد تكلفة وإيراد كل أصل على حده .
3 -
يجب معاملة مجموعة العقود سواء كانت مع عميل واحد أو مع عدد من العملاء على أنها عقد واحد عند توافر الشروط التالية مجتمعة :
-
ب
تم مناقشة مجموعة العقود وكأنها وحدة واحدة .
1 -
تكون العقود مرتبطة ومتداخلة وكأنها فى حقيقتها عملية واحدة لها هامش ربح اجمالى .
2 -
يتم تنفيذ العقود المختلفة فى ذات الوقت (على التوازى) أو فى ترتيب زمنى متتابع .
3 -
فى حالة تعديل العقد ليشمل إنشاء أصل إضافى بناء على طلب العميل يجب معاملة إنشاء الأصل الإضافى كعقد مستقل فى حالة :
-
ج
اختلاف الأصل الإضافى من حيث التصميم أو التكنولوجيا أو الوظيفة عن الأصل أو الاصول موضوع العقد الأصلى .
1 -
تم التفاوض على سعر الأصل الجديد دون النظر إلى سعر العقد الأصلى .
2 -
ثالثاً - تكاليف وايرادات عقود الإنشاءات :
تكاليف العقود :
-
أ
إن الفترة التى يجب ان تؤخذ فى الحسبان لتحديد التكاليف المتعلقة بعقد ما هى الفترة التى تبدأ من تاريخ الحصول على العقد وتنتهى بتاريخ إتمامه شاملة فترة الضمان وتشمل التكاليف :
تكاليف متعلقة مباشرة بعقد معين مثل :
1 -
تكلفة العاملين بالموقع شاملة تكاليف الإشراف .
*
تكلفة المواد المستخدمة فى الانشاء .
*
اهلاك الاصول الثابتة المستخدمة فى العقد .
*
تكلفة إستئجار الأصول الثابتة .
*
تكلفة التصميمات الهندسية والمعاونة الفنية المتصلة مباشرة بالعقد .
*
التكاليف التقديرية لأعمال الضمان .
*
المطالبات من الأطراف الأخرى (مقاولى الباطن) .
*
تكاليف متعلقة بنشاط العقود بصفة عامة ويمكن توزيعها على عقود محددة مثل :
2 -
مصروفات التأمين .
*
تكاليف التصميمات والمعاونة الفنية والتى لا تتعلق بعقد معين .
*
تكاليف إنشاء غير المباشرة (تكاليف اعداد وتنفيذ كشوف مرتبات الافراد العاملين فى المقاولة وتكاليف الاقتراض عند توافر شروط الرسملة) .
*
إيرادات العقود :
-
ب
يجب أن تتضمن ايرادات العقود ما يلى :
القيمة الأصلية للايرادات المتفق عليها فى العقد .
1 -
التعديلات على الأعمال الواردة فى العقد والمطالبات والحوافز وذلك :
2 -
الى مدى احتمال أن يتحقق ايرادات عن هذه الأعمال .
*
ان تكون هناك إمكانية قياس الايراد المتعلق بها .
*
متى نبدأ فى الاعتراف بايراد تكاليف العقد :
-
ج
يتم الاعتراف بايرادات وتكاليف العقد عندما يمكن تقدير الناتج النهائى لعقد الانشاء وبطريقة موثوق منها كالتالى :
1 -
نـوع العقد
عقد التكلفة مضافا اليها نسبة
العقد ذو السعر المحدد
ان يكون من المحتمل بشكل كبير أن تتحقق للمنشأة المنافع الاقتصادية المتوقعة من تنفيذ هذا العقد .
1 -
إمكان قياس الايراد الاجمالى للعقد بطريقة موثوق فيها .
1 -
أن التكاليف المتعلقة بالعقد سواء كانت قابلة أو غير قابلة للاسترداد يمكن تحديدها وقياسها بطريقة يعتمد عليها وموثوق فيها .
2 -
أن يكون من المحتمل بشكل كبير أن تتحقق للمنشأة المنافع الاقتصادية المتوقعة من تنفيذ هذا العقد
2 -
إمكانية قياس التكلفة الاجمالية اللازمة لإتمام العقد ومستوى الإتمام الخاص به فى تاريخ الميزانية .
3 -
ان التكلفة المتصلة بالعقد يمكن تحديدها بوضوح وقياسها بطريقة موثوق فيها .
4 -
القيود المحاسبية :
-
د
التكاليف
1 -
يتم إثبات تكاليف العقد الخاصة بالفترة فى قائمة الدخل مباشرة على أساس الاستحقاق سواء تم سدادها أم لا مع الاخذ فى الاعتبار أن التكاليف التى تحملتها المنشأة وتتعلق بنشاط مستقبلى يجب الاعتراف بها كأصول وتعتبر هذه التكاليف مستحقات على العميل وغالباً يتم تبويبها كأعمال تحت التنفيذ .
وفيما يلى قيود اليومية :
بيــان
لـه
منـه
عند انفاق / استحقاق التكلفة :
من حـ/ تكاليف العقود
××
الى حـ /النقدية / الموردون / الدائنون
××
فى أخر الفترة يتم تحديد التكاليف التى تخص فترات مستقبلية ويتم اعداد القيد التالى
من حـ/ أعمال تحت التنفيذ
××
الى حـ / تكاليف العقود
××
فى أول الفترة التالية يتم تحميل الاعمال تحت التنفيذ على التكاليف ويتم اعداد القيد التالى
من حـ/ تكاليف العقود
××
الى حـ / أعمال تحت التنفيذ
××
2 - الفواتير الصادرة للعملاء والتحصيلات من العملاء :
عند إصدار الفواتير :
من حـ/ العمـلاء
××
الى حـ /أعمال تحت التنفيذ
××
عند التحصيل :
من حـ/ النقدية
××
الى حـ /العملاء
××
3 - الايـرادات :
يتم إثبات إيرادات العقود طبقاً لنسبة إتمام تنفيذ العقد ويتم احتسابها كالتالى :
إجمالى التكاليف حتى تاريخ القوائم المالية
ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ
نسبة الاتمام =
اجمالى التكاليف حتى تاريخ القوائم المالية + التكاليف التقديرية اللازمة لاتمام تنفيذ العقد
الايراد الاجمالى للعقد × نسبة الإتمــام
ايرادات العقد =
ايرادات العقد - الايراد المعترف به فى فترات سابقة
ايرادات الفترة =
ويتم اعداد القيم التالى :
من حـ/ أعمال تحت التنفيذ
××
الى حـ /ايرادات المقاولة
××
ملاحظـة هامـه :
معالجة الايرادات السابقة بافتراض إمكان تقدير الناتج النهائى للعقد بدرجة موثوق فيها ولكن فى حالة عدم امكانية تقدير الناتج النهائى للعقد بدرجة موثوق فيها يتم إثبات الإيرادات فى حدود تكاليف العقد التى انفقت والتى يكون من المتوقع استردادها وبالتالى عدم الاعتراف بتحقق أى أرباح .
مثال :
تم توقيع عقد انشاء طريق بمبلغ 500.000 جنيه مصرى وسيتم تنفيذه خلال 3 فترات مالية والتالى البيانات الخاصة بكل فترة :
الفترة الثالثة
الفترة الثانية
الفترة الاولى
البيــان
35.000
320.000
50.000
التكاليف الخاصة بالفترة
-
30.000
400.000
التكاليف التقديرية لاتمام العقد فى نهاية الفترة
100.000
200.000
200.000
الفواتير الصادرة خلال الفترة
150.000
275.000
75.000
المتحصلات خلال الفترة
وقد توافرت البيانات التالية :
1 - تتضمن تكاليف الفترة الثانية مبلغ 10.000 جنيه مصرى خاصة بأعمال مستقبلية .
2 - لم يكن فى الإمكان تقدير الناتج النهائى للعقد بصورة موثوق فيها فى الفترة الأولى ولكن كان ذلك ممكناً فى الفترة الثانية .
المطلوب :
قيود اليومية لإثبات ما سبق .
الحـل :
الفترة الأولى
من حـ/ تكاليف العقد
50.000
الى حـ /النقدية / الدائنون
50.000
اثبات تكاليف العقد عن الفترة الأولى
من حـ/ العمـلاء
200.000
الى حـ /أعمال تحت التنفيذ
200.000
اثبات قيمة الفواتير الصادرة خلال الفترة الأولى
من حـ/ النقديـة
75.000
الى حـ /العمـلاء
75.000
اثبات التحصيلات خلال الفترة الأولى
من حـ/ أعمال تحت التنفيذ
50.000
الى حـ /ايرادات العقود
50.000
اثبات ايرادات الفترة الأولى
يلاحظ أنه لم يتم استخدام نسبة الاتمام لعدم امكانية تقدير الناتج النهائى للعقد بصورة موثوق بها وبالتالى إثبات ايرادات فى حدود التكاليف .
الفترة الثانية
من حـ/ تكاليف العقد
320.000
الى حـ /النقدية / الدائنون
320.000
اثبات تكاليف العقد عن الفترة الثانية
من حـ/ اعمال تحت التنفيذ
10.000
الى حـ /تكاليف العقد
10.000
اثبات تكاليف الفترات المستقبلية
من حـ/ العملاء
200.000
الى حـ / اعمال تحت التنفيذ
200.000
اثبات قيمة الفواتير الصادرة خلال الفترة الثانية
من حـ/ النقديـة
275.000
الى حـ / العملاء
275.000
اثبات التحصيلات خلال الفترة الثانية
إجمالى التكاليف حتى نهاية الفترة الثانية
ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ
نسبة الاتمام =
اجمالى التكاليف حتى نهاية الفترة الثانية + التكاليف التقديرية اللازمة لاتمام تنفيذ العقد
50.000 + 320.000 - 10.000
× 100
ــــــــــــــــــــــــــــــــ
=
[50.000 + 320.000 – 10.000] + [10.000 + 30.000]
360.000 × 100
= 90%
ــــــــــــــــ
=
360.000 + 40.000
= 450.000 جنيه
500.000 × 90%
ايرادات العقد =
= 400.000 جنيه
450.000 - 50.000
ايرادات الفترة =
من حـ/ أعمال تحت التنفيذ
400.000
الى حـ / ايرادات العقد
400.000
اثبات ايرادات العقد عن الفترة الثانية
الفترة الثالثة
من حـ/ تكاليف العمليات
45.000
الى مذكورين
حـ/ أعمال تحت التنفيذ
10.000
حـ/ النقدية / الدائنون
35.000
اثبات تكاليف العقد عن الفترة الثالثة
من حـ/ العمـلاء
100.000
الى حـ / أعمال تحت التنفيذ
100.000
اثبات قيمة الفواتير الصادرة خلال الفترة الثالثة
من حـ/ النقديـة
150.000
الى حـ / العمـلاء
150.000
اثبات التحصيلات خلال الفترة الثالثة
اجمالى التكاليف حتى نهاية الفترة الثالثة
ــــــــــــــــــــــ
نسبة الاتمام فى نهاية الفترة الثالثة =
اجمالى التكاليف حتى نهاية الفترة الثالثة + التكاليف
التقديرية اللازمة لاتمام تنفيذ العقد
[360.000 + 45.000] × 100
= 100%
ـــــــــــــــــــ
=
[360.000 + 45.000] + صفر
= 500.000 جنيه
500.000 × 100%
ايرادات العقد =
= 50.000 جنيه
500.000 - 450.000
ايرادات الفترة =
من حـ/ أعمال تحت التنفيذ
50.000
الى حـ / الايرادات
50.000
اثبات ايرادات العقد عن الفترة الثالثة
اثبات الخسائر المتوقعة :
-
هـ
عندما يكون هناك احتمالاً بأن تزيد إجمالى التكلفة لاستكمال العقد عن إجمالى الايرادات المتوقعه منه فيجب اثبات الخسارة المتوقعة فوراً على أن تحدد هذه الخسارة بغض النظر عن :
- ما إذا كانت الاعمال قد بدأت فى تنفيذ العقد أم لا .
- درجة الإتمام التى بلغها تنفيذ العقد .
- قيمة الأرباح المتوقع تحققها من عقود أخرى لم تعالج كعقد إنشاءات واحد .
مثـال :
بفرض فى المقال السابق أن التكاليف التقديرية لإتمام العقد فى نهاية الفترة الثانية بلغت 160.000 جنيه مصرى ولا يتوقع زيادة قيمة العقد .
فى هذه الحالة فإن العقد سيحقق خسائر فى أخر مدة العقد كالتالى :
اجمالى التكاليف = اجمالى التكاليف حتى نهاية الفترة الثانية + التكاليف التقديرية لاتمام العقد
= [50.000 + 320.000] + 160.000 = 530.000 جنيه مصرى
ايراد العقد = 500.000 جنيه مصرى
الخسائر المتوقعة = اجمالى التكاليف - ايراد العقد
= 530.000 - 500.000 = 30.000 جنيه مصرى .
وبالتالى يجب تكوين مخصص بقيمة الخسائر المتوقعة للعقد مباشرة فى الفترة الثانية مع الأخذ فى الاعتبار أن الخسارة المثبتة تساوى الخسائر المتوقعة بالاضافة إلى كل الربح المحقق فى الفترات السابقة .
رابعاًً - الافصاح فى القوائم المالية :
يجب على المنشأة الافصاح عن :
قيمة ايرادات العقود التى تم إدراجها كإيرادات فى الفترة .
-
أ
الطرق المستخدمة فى تحديد ايرادات العقود خلال الفترة .
-
ب
الطرق المستخدمة لتحديد مرحلة الإتمام للعقود تحت التنفيذ .
-
ج
اجمالى التكاليف المنفقة والأرباح المحققة (الخسائر المحققة) حتى تاريخه .
-
د
اجمالى الدفعات المقدمة المحصلة .
-
هـ
قيمة المبالغ المحتجزة طرف العملاء .
-
و
اجمالى المبالغ المستحقة على العملاء عن أعمال العقد كأصل ضمن الأصول .
-
ز
اجمالى المبالغ المستحقة للعملاء عن أعمال العقد كإلتزام ضمن الإلتزامات .
-
ح
الإبتساماتإخفاء